基于財(cái)政和公平原則的房產(chǎn)稅稅率設(shè)計(jì)研究

韋霞 陳普嘉懿

【摘要】房產(chǎn)稅稅率設(shè)計(jì)是房產(chǎn)稅稅制建設(shè)的核心環(huán)節(jié)。本文首先探討了在設(shè)計(jì)房產(chǎn)稅稅率時(shí)需要厘清的一系列問題，在此基礎(chǔ)上提出了房產(chǎn)稅稅率設(shè)計(jì)的基本思路，最后以四川省攀枝花市為例進(jìn)行了具體測(cè)算，希望能為未來房產(chǎn)稅的開征提供一定的借鑒。

【關(guān)鍵詞】房產(chǎn)稅 稅率設(shè)計(jì) 財(cái)政收入 稅收負(fù)擔(dān)

房產(chǎn)稅改革是中國(guó)稅收制度改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容，而稅制要素的設(shè)計(jì)則是房產(chǎn)稅改革的關(guān)鍵內(nèi)容。稅率作為稅制的三大基本要素之一，是稅收制度的核心內(nèi)容。它的高低直接關(guān)系到國(guó)家財(cái)政收入的多少和納稅人負(fù)擔(dān)的輕重，關(guān)系到國(guó)家和納稅人之間經(jīng)濟(jì)利益的再分配。為了正確處理國(guó)家和個(gè)人之間的稅收關(guān)系，充分發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)作用、完善地方稅制、促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)良性發(fā)展，我們必須科學(xué)合理地設(shè)計(jì)房產(chǎn)稅的稅率。

一、稅率設(shè)計(jì)需要明確的問題

（一）稅率的決定權(quán)

我國(guó)當(dāng)前針對(duì)非居民住房征收的房產(chǎn)稅稅率是由中央政府規(guī)定的統(tǒng)一稅率，根據(jù)房產(chǎn)的用途不同，稅率分別為12%和1.2%。這種稅制的好處是減少了稅收征管成本，為地方政府節(jié)省了制定具體稅率而需要花費(fèi)的財(cái)力和物力，另外也可避免地方政府為爭(zhēng)奪有利于自己的稅收機(jī)制而可能導(dǎo)致的稅收傾銷現(xiàn)象。

未來針對(duì)居民住房征收的房產(chǎn)稅，從滬渝兩市的試點(diǎn)政策來看，其功能定位主要是合理調(diào)節(jié)居民收入分配，正確引導(dǎo)住房消費(fèi)，有效配置房地產(chǎn)資源，從而抑制房?jī)r(jià)的過快上漲，縮小貧富差距。此外，“房地產(chǎn)稅改革可以助力解決我國(guó)地方稅體系不成型的問題，為地方提供支柱性稅種，進(jìn)而落實(shí)省以下分稅制，促使政府職能轉(zhuǎn)變和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康化”（賈康，2015）。地方政府比中央政府更加了解地方的財(cái)政收支狀況、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r以及居民家庭的稅收負(fù)擔(dān)能力。因此，房產(chǎn)稅稅率可以先由中央政府制定一個(gè)合理的稅率區(qū)間，然后由地方政府在該幅度內(nèi)根據(jù)本地區(qū)的財(cái)政、經(jīng)濟(jì)等實(shí)際情況，確定適用于本地區(qū)的房產(chǎn)稅稅率。這樣既保留了中央政府對(duì)于房產(chǎn)稅稅率的決策權(quán)，又給予了地方政府一定程度的自主選擇權(quán)。

（二）稅率形式

理論上，稅率的基本形式有三種：定額稅率、比例稅率、累進(jìn)稅率。從國(guó)際上征收房產(chǎn)稅的國(guó)家來看，三種稅率均有采用，但比例稅率是主流形式。針對(duì)中國(guó)現(xiàn)在的國(guó)情來看，定額稅率不適宜，它體現(xiàn)不了稅收公平的原則，也不能發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。累進(jìn)稅率最能體現(xiàn)稅收的縱向公平和量能負(fù)擔(dān)原則，對(duì)收入的調(diào)節(jié)作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其他兩種稅率形式，但稅率設(shè)計(jì)較為復(fù)雜，征收成本較高。同時(shí)，過高的累進(jìn)稅率可能會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響，引起高價(jià)值部分逃稅。并且房產(chǎn)稅是針對(duì)保有環(huán)節(jié)而不是交易環(huán)節(jié)征收，累進(jìn)稅率下的高稅額可能面臨納稅人支付能力不足的問題。因此，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，中國(guó)應(yīng)該選擇比例稅率。那么，在比例稅率中，是采用單一稅率還是差別稅率呢？單一稅率簡(jiǎn)便易行，透明度高，充分體現(xiàn)稅收的中性原則，但不利于體現(xiàn)稅收的公平原則，不利于引導(dǎo)房地產(chǎn)資源的合理使用。差別稅率有利于引導(dǎo)資源合理配置及體現(xiàn)公平原則，但計(jì)算復(fù)雜，對(duì)征管方面的總體要求較高。由于我國(guó)城鄉(xiāng)差別大、地區(qū)之間發(fā)展也極不平衡，因而本文更傾向于采用差別稅率。在滬渝兩地的試點(diǎn)政策中，根據(jù)住房的不同類型和交易價(jià)格分別實(shí)施不同的稅率，其實(shí)采用的就是差別稅率。

二、稅率設(shè)計(jì)需要協(xié)調(diào)的問題

（一）征稅范圍

房產(chǎn)稅征稅范圍的大小直接影響稅率的高低與否，進(jìn)而決定著房產(chǎn)稅功能定位的準(zhǔn)確與否。因此，在設(shè)計(jì)房產(chǎn)稅的稅率之前，必須明確其征收范圍。本文著重討論兩個(gè)問題：一是農(nóng)村住房與城鎮(zhèn)住房，二是存量房與新購(gòu)房。

隨著新農(nóng)村建設(shè)的不斷推進(jìn)，農(nóng)村和城鎮(zhèn)的邊緣變得模糊，部分農(nóng)村地區(qū)已具備了城市的功能，有學(xué)者開始提出將有條件的農(nóng)村房產(chǎn)納入征稅范圍。本文認(rèn)為，由于農(nóng)村住房具有分散性以及市場(chǎng)化程度較弱等特征，獲取農(nóng)村地區(qū)住房的交易價(jià)格存在著諸多困難，從改革的穩(wěn)健性考慮，建議可先不將農(nóng)村房產(chǎn)納入征稅范圍。更重要的是，對(duì)農(nóng)村房產(chǎn)免稅也是調(diào)節(jié)城鄉(xiāng)收入差距的一個(gè)舉措，有利于農(nóng)民的休養(yǎng)生息。

滬渝兩地的房產(chǎn)稅試點(diǎn)中，除重慶將存量的獨(dú)棟商品住宅納入征稅范圍外，兩地都主要針對(duì)新購(gòu)住房征稅。本文認(rèn)為，房產(chǎn)稅的征稅范圍應(yīng)包括城鎮(zhèn)的全部住房，而無須區(qū)分存量房與新購(gòu)房。首先，房產(chǎn)稅做為一種財(cái)產(chǎn)稅，只要保有房產(chǎn)，就應(yīng)該征稅，這是符合國(guó)際慣例的。其次，存量房在享受政府提供的公共服務(wù)方面與新購(gòu)房并無區(qū)別，并且相當(dāng)多的存量房因?yàn)槌鞘薪ㄔO(shè)的快速發(fā)展，增值效益明顯，只有對(duì)其征稅，才符合公平受益原則。第三，為了區(qū)分存量房和新購(gòu)房，必然需要人為地劃分一個(gè)時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，這很可能導(dǎo)致政策實(shí)施前后一段時(shí)間內(nèi)房產(chǎn)交易行為的混亂，茲生逃稅亂象。

（二）計(jì)稅依據(jù)

滬渝兩地的房產(chǎn)稅試點(diǎn)實(shí)現(xiàn)了房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)從房產(chǎn)余值向房產(chǎn)交易價(jià)格的轉(zhuǎn)變，同時(shí)也明確了待條件成熟后將以房產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)。本文也認(rèn)為，長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，以評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)是房產(chǎn)稅的最終選擇。評(píng)估價(jià)值能夠準(zhǔn)確反映納稅人的房產(chǎn)價(jià)值，又能使房產(chǎn)稅收入隨著房產(chǎn)價(jià)值的提高而增加，從而為地方財(cái)政提供穩(wěn)定的收入來源。當(dāng)然，在評(píng)估納稅房產(chǎn)的價(jià)值時(shí)，不可能單個(gè)評(píng)估，而是批量評(píng)估，例如分小區(qū)評(píng)估一個(gè)平均房?jī)r(jià)（單位面積價(jià)格）。但我們不能直接用平均房?jī)r(jià)作為計(jì)稅依據(jù)，因?yàn)榧幢阃粋€(gè)小區(qū)，由于位置、樓層、朝向、裝修等原因，每一戶房產(chǎn)的價(jià)格也是有高有低的。所以，為了降低納稅人的抵觸情緒，我們應(yīng)該在平均房?jī)r(jià)的基礎(chǔ)上扣除一定比例（例如，參照現(xiàn)行經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)減除10%-30%），按余值計(jì)算，本文按平均房?jī)r(jià)的70%作為計(jì)稅依據(jù)。由于理論研究中，我們無法獲取房產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值，因此本文在后續(xù)的分析中，將以房產(chǎn)的市場(chǎng)交易價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，畢竟在公平、活躍的市場(chǎng)中，交易價(jià)格是接近于評(píng)估價(jià)值的，尤其是在采用市場(chǎng)法進(jìn)行評(píng)估的時(shí)候。

三、稅率設(shè)計(jì)需要考慮的原則

（一）財(cái)政保證

1994年的分稅制改革，導(dǎo)致了地方政府財(cái)權(quán)與事權(quán)不匹配，“土地財(cái)政”日益嚴(yán)重。全面營(yíng)改增后，更導(dǎo)致了地方政府主體稅種的缺失，財(cái)政收入狀況不容樂觀。賈康曾在財(cái)經(jīng)網(wǎng)發(fā)表文章指出：“我國(guó)地方稅體系要從不成型向成型轉(zhuǎn)變以優(yōu)化相關(guān)制度安排，需要尋找其財(cái)源支柱，這也是繞不開不動(dòng)產(chǎn)稅問題的”。房產(chǎn)稅在未來必將成為地方稅的一大主要稅種，房產(chǎn)稅的開征，首先要解決的就是地方政府的財(cái)政問題，因此，在設(shè)計(jì)房產(chǎn)稅的稅率時(shí)，首先考慮的就是財(cái)政原則，這也是稅收的最基本原則。當(dāng)然，財(cái)政原則并不意味著房產(chǎn)稅的稅率越高越好，過高的稅率反而會(huì)陷入“拉弗禁區(qū)”。在財(cái)政原則的指導(dǎo)下，房產(chǎn)稅的稅率設(shè)計(jì)可以從以下方面考慮：一，參考美國(guó)的做法，根據(jù)本地區(qū)財(cái)政收支的缺口合理確定房產(chǎn)稅的稅率；二，房產(chǎn)稅的主要用途是用于住房保障支出或者民生支出，可以根據(jù)這類支出的缺口來考慮房產(chǎn)稅稅額的多少；三，開征房產(chǎn)稅的同時(shí)，應(yīng)減輕房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收，為保證財(cái)政收入穩(wěn)定，征收的房產(chǎn)稅應(yīng)不少于減少的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收，如，減少的土地增值稅、契稅、耕地占用稅等。

（二）公平優(yōu)先

房產(chǎn)稅改革的目的之一在于矯正市場(chǎng)失效帶來的不利影響，緩和社會(huì)分配不均等社會(huì)矛盾，但對(duì)不同經(jīng)濟(jì)利益主體而言，其可能產(chǎn)生不同的稅收效應(yīng)。為確保不同納稅人所承受的稅負(fù)水平與其經(jīng)濟(jì)能力相適應(yīng)，稅率設(shè)計(jì)時(shí)要充分考慮公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)問題。公平原則中，有受益原則和支付能力原則兩種標(biāo)準(zhǔn)。前者要求每個(gè)納稅人承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)當(dāng)與其從政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)中的收益程度保持一致。后者要求根據(jù)納稅人的支付能力或者負(fù)擔(dān)能力來分擔(dān)稅收，而收入通常最能反映納稅人的支付能力。李文、李暢（2010）通過對(duì)美國(guó)、英國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的財(cái)產(chǎn)稅進(jìn)行研究，認(rèn)為我國(guó)居民家庭房產(chǎn)稅稅負(fù)可以在2.5%——5%之間。房產(chǎn)稅開征之后，我國(guó)居民切身感受最強(qiáng)烈的就是個(gè)人所得稅和房產(chǎn)稅。在美英等發(fā)達(dá)國(guó)家，個(gè)人所得稅是“富人稅”，而在我國(guó)個(gè)人所得稅是“工薪稅”。因此，為了降低房產(chǎn)稅開征后給普通居民家庭帶來的稅收痛感，本文認(rèn)為我國(guó)居民家庭房產(chǎn)稅稅負(fù)水平應(yīng)在2.5%——5%的基礎(chǔ)上扣除家庭的個(gè)人所得稅稅負(fù)。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)居民基本生活性住房免稅條款，比如按照經(jīng)濟(jì)適用房的申請(qǐng)條件確定人均免稅面積，以保障民眾的基本生存權(quán)利。

（三）效率兼顧

除遵循財(cái)政保證與公平原則外，房產(chǎn)稅稅率的設(shè)計(jì)還要兼顧效率原則。效率原則包括兩個(gè)方面，一是行政效率，即稅收制度要簡(jiǎn)便，政府的征稅成本要小于稅收收入；二是經(jīng)濟(jì)效率，即稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)行。前面提到的在選擇房產(chǎn)稅的稅率形式時(shí)，應(yīng)選擇比例稅率而不是累進(jìn)稅率；在評(píng)估應(yīng)稅房產(chǎn)的價(jià)值時(shí)，應(yīng)該批量評(píng)估而不是單個(gè)評(píng)估，就體現(xiàn)了行政效率。而前面提到要給予地方政府一定程度的房產(chǎn)稅稅率自主權(quán)；在確定房產(chǎn)稅的征稅范圍時(shí)，不宜區(qū)分存量房和新購(gòu)房，則是經(jīng)濟(jì)效率的體現(xiàn)。

四、稅率設(shè)計(jì)的基本思路

基于以上論述，本文提出房產(chǎn)稅稅率設(shè)計(jì)思路如下：

基于公平原則，根據(jù)家庭的房產(chǎn)稅稅負(fù)水平設(shè)計(jì)稅率

房產(chǎn)稅稅率=家庭應(yīng)納房產(chǎn)稅稅額÷家庭應(yīng)稅房產(chǎn)價(jià)值

家庭應(yīng)納房產(chǎn)稅稅額=家庭可支配收入×家庭房產(chǎn)稅稅負(fù)水平

家庭應(yīng)稅房產(chǎn)價(jià)值=家庭人口×（人均住房面積-人均免稅面積）×交易價(jià)格×70%

基于財(cái)政原則，根據(jù)財(cái)政收支平衡設(shè)計(jì)稅率

房產(chǎn)稅稅率=應(yīng)征房產(chǎn)稅稅額÷本地區(qū)應(yīng)稅房產(chǎn)價(jià)值

應(yīng)征房產(chǎn)稅稅額=政府相關(guān)財(cái)政支出的缺口（或：減少的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收）

本地區(qū)應(yīng)稅房產(chǎn)價(jià)值=城鎮(zhèn)人口×（人均住房面積-人均免稅面積）×交易價(jià)格×70%

綜合決策：我們可以將兩種思路的測(cè)算結(jié)果進(jìn)行綜合分析，選取一個(gè)恰當(dāng)?shù)亩惵蕝^(qū)間，同時(shí)兼顧公平原則和財(cái)政原則。

五、攀枝花市房產(chǎn)稅稅率測(cè)算

下面以攀枝花市為例，從居民家庭房產(chǎn)稅稅負(fù)水平和財(cái)政收支平衡兩個(gè)方面具體測(cè)算攀枝花市2015年的房產(chǎn)稅稅率。測(cè)算中的數(shù)據(jù)主要來源于四川省2016年統(tǒng)計(jì)年鑒，攀枝花市2015年全市一般公共預(yù)算收支平衡表。

（一）根據(jù)家庭房產(chǎn)稅稅負(fù)水平進(jìn)行測(cè)算

根據(jù)四川省2016年統(tǒng)計(jì)年鑒：攀枝花市2015年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入為30362元，城鎮(zhèn)人口79.79萬人，城鎮(zhèn)平均每戶家庭人口2.96人，城鎮(zhèn)居民人均住房建筑面積34.1平方米，住宅銷售均價(jià)4014元/平方米。根據(jù)攀枝花市房產(chǎn)管理的文件，經(jīng)濟(jì)適用房的申請(qǐng)標(biāo)準(zhǔn)是家庭人均住房面積不高于15平方米，因此，測(cè)算中以15平方米為人均免稅面積。根據(jù)攀枝花市2015年全市一般公共預(yù)算收支平衡表，個(gè)人所得稅稅收收入12795萬元。前文敘及居民家庭房產(chǎn)稅稅負(fù)水平應(yīng)在2.5%——5%的基礎(chǔ)上扣除家庭個(gè)人所得稅稅負(fù)。

家庭個(gè)人所得稅稅負(fù)=個(gè)人所得稅稅收收入÷城鎮(zhèn)居民總收入×城鎮(zhèn)平均每戶家庭人口

=12795÷（79.79×30362）×2.96

=1.56%

因此，家庭房產(chǎn)稅稅負(fù)水平在0.94%-3.44%之間。

根據(jù)以上數(shù)據(jù)，

當(dāng)家庭房產(chǎn)稅負(fù)水平取0.94%時(shí)，

家庭應(yīng)納房產(chǎn)稅稅額=家庭可支配收入×家庭房產(chǎn)稅稅負(fù)水平

=2.96×30362×0.94%=844.79元

家庭應(yīng)稅房產(chǎn)價(jià)值=家庭人口×（人均住房面積-人均免稅面積）×交易價(jià)格×70%

=2.96×（34.1-15）×4014×70%=158854.85元

房產(chǎn)稅稅率=家庭應(yīng)納房產(chǎn)稅稅額÷家庭應(yīng)稅房產(chǎn)價(jià)值

=844.79÷158854.85=0.53%

當(dāng)家庭房產(chǎn)稅稅負(fù)水平取3.44%時(shí)，按上述方法測(cè)算出房產(chǎn)稅稅率為1.95%。

（二）根據(jù)財(cái)政收支平衡設(shè)計(jì)稅率

根據(jù)公式，這一思路下測(cè)算房產(chǎn)稅稅率主要問題是確定應(yīng)征房產(chǎn)稅稅額。按腳‘財(cái)政原則”中的論述，應(yīng)征房產(chǎn)稅稅額可以用不同的方法確定，由于無法獲取財(cái)政支出或民生支出的缺口數(shù)據(jù)，因此，本文以“征收的房產(chǎn)稅應(yīng)不少于減少的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收”為原則來確定應(yīng)征房產(chǎn)稅稅額。當(dāng)然，房產(chǎn)稅開征后，哪些流轉(zhuǎn)稅會(huì)取消，哪些流轉(zhuǎn)稅會(huì)減少，減少多少，這取決于國(guó)家的具體政策，本文僅僅提供一個(gè)測(cè)算的思路。目前房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)的稅收主要是土地增值稅、耕地占用稅和契稅，根據(jù)攀枝花市2015年全市一般公共預(yù)算收支平衡表，其稅收收入分別為6997萬元、19069萬元、16352萬元，合計(jì)42418萬元。本文假設(shè)房產(chǎn)稅開征后這三項(xiàng)流轉(zhuǎn)稅被取消，則應(yīng)征房產(chǎn)稅額不低于42418萬元。

本地區(qū)應(yīng)稅房產(chǎn)價(jià)值=城鎮(zhèn)人口×（人均住房面積-人均免稅面積）×交易價(jià)格×70%

=79.79×（34.1-15）×4014×70%=4282104.29萬元

房產(chǎn)稅稅率=應(yīng)征房產(chǎn)稅稅額二本地區(qū)應(yīng)稅房產(chǎn)價(jià)值

=42418÷4282104.29=0.99%

因此，為保證財(cái)政收支平衡，房產(chǎn)稅稅率應(yīng)不低于0.99%。實(shí)際上，這個(gè)比率還有進(jìn)一步下降的空間。其一，在數(shù)據(jù)獲取時(shí)，無法區(qū)分三項(xiàng)流轉(zhuǎn)稅中和居民商品房有關(guān)的金額是多少，因此應(yīng)征房產(chǎn)稅額這一數(shù)據(jù)中包括了商業(yè)用房繳納的稅額，導(dǎo)致應(yīng)征房產(chǎn)稅稅額偏高。其二，如果三項(xiàng)流轉(zhuǎn)稅沒有被取消，只是部分減少，那么應(yīng)征房產(chǎn)稅額也會(huì)相應(yīng)減少。

（三）結(jié)論

在居民家庭房產(chǎn)稅稅負(fù)水平為0.94%——3.44%之間時(shí)，房產(chǎn)稅稅率是0.53%——1.95%.考慮財(cái)政收支平衡，征收的房產(chǎn)稅不少于減少的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收，房產(chǎn)稅稅率應(yīng)不低于0.99%。因此，綜合考慮，攀枝花市的房產(chǎn)稅稅率區(qū)間應(yīng)該在0.99%——1.95%之間，但同時(shí)還存在下降的空間。本文的探討僅在于提供一個(gè)測(cè)算思路，在實(shí)際工作中，還應(yīng)根據(jù)政策導(dǎo)向，運(yùn)用更詳實(shí)的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。

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