淺談新政策下固定資產(chǎn)折舊的會計(jì)核算

侯海良

摘要：對同一業(yè)務(wù)，企業(yè)會根據(jù)會計(jì)和稅務(wù)不同的原則進(jìn)行處理，由于二者分別遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的，有時(shí)會存在很大的差異。在固定資產(chǎn)賬務(wù)處理方面，會計(jì)和稅法有著不同的原則。不同的賬務(wù)處理對企業(yè)后期會計(jì)利潤計(jì)算、稅費(fèi)繳納準(zhǔn)確與否產(chǎn)生很大的影響。有些會計(jì)人員不積極主動(dòng)的學(xué)習(xí)、總結(jié)會計(jì)與稅法不同之處，對會計(jì)準(zhǔn)則和稅務(wù)政策不能正確運(yùn)用，給企業(yè)決策帶來一些誤區(qū)，也給今后稅務(wù)、審計(jì)工作帶來不必要的麻煩。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；會計(jì)準(zhǔn)則；稅法；折舊；差異

由于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和稅法分別遵循不同的原則，對固定資產(chǎn)的會計(jì)賬務(wù)處理與稅務(wù)處理方法進(jìn)行了規(guī)范，兩者之間既有共同點(diǎn)又有差異。特別是財(cái)稅（2014）75號文和《國家稅務(wù)總局公告2014年第64號》有關(guān)規(guī)定，“企業(yè)持有的固定資產(chǎn)，單位價(jià)值不超過5000元的，可以一次性在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”[1]在實(shí)際工作中有些企業(yè)財(cái)務(wù)人員不區(qū)分會計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定使用范圍或直接為簡化核算，減少納稅調(diào)整事項(xiàng)較多且計(jì)算繁瑣，采用與稅法政策處理發(fā)生的業(yè)務(wù)，從而減少會計(jì)和稅務(wù)之間的差異，從而達(dá)到減少納稅調(diào)整的目的，該做法可能影響會計(jì)信息質(zhì)量的可靠性，不能全面地反映一個(gè)單位一定時(shí)期的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)成果，進(jìn)而影響投資者和管理者的經(jīng)營決策。

一、現(xiàn)實(shí)賬務(wù)處理的一些誤區(qū)

自從財(cái)稅（2014）75號文和《國家稅務(wù)總局公告2014年第64號》公告下發(fā)后，一些企業(yè)陸續(xù)出臺了有關(guān)“固定資產(chǎn)折舊新政下的會計(jì)核算辦法”，規(guī)定了新的固定資產(chǎn)賬務(wù)處理方法。筆者發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)的核算辦法中直接根據(jù)稅法而制定賬務(wù)處理，忽略會計(jì)準(zhǔn)則。誤區(qū)主要涉及13年12月31日前單位價(jià)值不超過5000元的固定資產(chǎn)會計(jì)核算以及新購進(jìn)的價(jià)值不超過5000元的會計(jì)核算。

（一）在2013年12月31日前企業(yè)持有的單位價(jià)值不超過5000元的固定資產(chǎn)涉及會計(jì)處理辦法：1.將剩余未折舊部分進(jìn)行一次性折舊，2.除原預(yù)計(jì)的凈殘值外未折舊部分進(jìn)行一次性折舊。

筆者提出異議：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第十五條規(guī)定：“固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更”，第十五條規(guī)定：“固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更”。企業(yè)若對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法的改變應(yīng)作為會計(jì)估計(jì)變更，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)變更》處理，[2]企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露與會計(jì)變更有關(guān)的信息。然而根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：固定資產(chǎn)使用過程種所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境、技術(shù)環(huán)境以及其他環(huán)境的變化也可能致使與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利息的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生重大改變。顯然新稅務(wù)政策不是固定資產(chǎn)折舊年限、凈產(chǎn)值變更的事由，也與新稅務(wù)政策實(shí)施的初衷相背。

（二）企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)的價(jià)值不超過5000元的設(shè)備會計(jì)賬務(wù)處理辦法：1.作為原材料、辦公用品等處理，直接計(jì)入成本或費(fèi)用。2.購進(jìn)時(shí)作為“低值易耗品”處理，在領(lǐng)用或投入時(shí)，一次攤銷或五五攤銷的方法計(jì)入成本或費(fèi)用。3.購進(jìn)時(shí)作為“固定資產(chǎn)”處理，卻同時(shí)一次性按全金額提取折舊或扣除預(yù)計(jì)凈產(chǎn)值外的金額提取折舊費(fèi)用。

筆者提出異議：

（1）第 1、2 兩種做法都沒有正確的使用會計(jì)準(zhǔn)則，將符合條件的資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的且使用壽命超過一個(gè)會計(jì)年度。并要求該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且成本能夠可靠地計(jì)量。稅法規(guī)定：企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。

現(xiàn)行稅法規(guī)定中固定資產(chǎn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致，稅法與會計(jì)準(zhǔn)則均未規(guī)定固定資產(chǎn)的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，而1、2兩種做法顯然是企業(yè)根據(jù)新的稅務(wù)政策自行規(guī)定了固定資產(chǎn)的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，采取與稅法、會計(jì)準(zhǔn)則要求不同的賬務(wù)處理方法。

（2）第3種做法折舊年限既沒有按照會計(jì)準(zhǔn)則，也沒有按照稅法規(guī)定的年限進(jìn)行折舊。

根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。稅法規(guī)定：除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物：20年；②飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備：10年；③與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等：5年；④飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具：4年；⑤電子設(shè)備：3年。

對年限的要求，會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“合理”且不得隨意變更；稅法規(guī)定強(qiáng)調(diào)“最低”，防止企業(yè)將成本費(fèi)用向前列銷，造成稅款滯后入庫。新的稅法政策對五千以下固定資產(chǎn)有了新的處理方法，即可以一次性在稅前扣除。

第3種做法企業(yè)已經(jīng)將設(shè)備確認(rèn)為固定資產(chǎn)，但沒有按照會計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的折舊年限進(jìn)行折舊，而且當(dāng)月新增的固定資產(chǎn)當(dāng)月是不可以折舊的。當(dāng)然對五千以下的設(shè)備處理符合新的稅務(wù)處理要求，顯然這種做法是受新稅法政策的影響，忽略會計(jì)政策。

二、固定資產(chǎn)折舊新政下會計(jì)核算誤區(qū)產(chǎn)生的原因

（一）企業(yè)財(cái)務(wù)人員不區(qū)分會計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定使用范圍和為簡化核算，減少納稅調(diào)整事項(xiàng)較多且計(jì)算繁瑣，采用與稅法規(guī)定核算方法，而忽略了會計(jì)準(zhǔn)則。

（二）受稅務(wù)政策影響。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。規(guī)定表明：我們計(jì)提的折舊費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除，必須在會計(jì)上進(jìn)行“已確認(rèn)支出”。在新的稅務(wù)政策下，企業(yè)為滿足這一規(guī)定進(jìn)行了上述錯(cuò)誤的會計(jì)賬務(wù)處理。

三、固定資產(chǎn)折舊新政下正確的會計(jì)與稅務(wù)處理辦法

根據(jù)稅法規(guī)定：固定資產(chǎn)折舊可以存在稅會差異。申報(bào)所得稅清算匯繳時(shí)需要填寫固定資產(chǎn)折舊納稅調(diào)整。并強(qiáng)調(diào)應(yīng)“建立臺賬”，并“準(zhǔn)確核算稅法與會計(jì)差異情況”。

按照“新法優(yōu)于舊法”的原則：新法、舊法對同一事項(xiàng)有不同規(guī)定時(shí)，新法的效力優(yōu)于舊法。看似《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定與新的稅法規(guī)定矛盾解決：低于5000元的固定資產(chǎn)會計(jì)處理辦法按照會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行折舊；稅法按規(guī)定符合條件的固定資產(chǎn)折舊可以“一次性進(jìn)入成本或費(fèi)用”。會計(jì)與稅法核算存在的差異為暫時(shí)性差異，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。未來隨著資產(chǎn)的折舊會計(jì)與稅法之間的暫時(shí)性差異將減小，直到會計(jì)折舊消失。

四、結(jié)論

企業(yè)的會計(jì)核算和稅務(wù)處理分別遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的，會計(jì)和稅務(wù)出現(xiàn)了不同的處理方式，選擇適當(dāng)?shù)奶幚矸绞綄ζ髽I(yè)后期會計(jì)利潤的正確計(jì)算、稅款的繳納正確與否產(chǎn)生很大的影響。

會計(jì)準(zhǔn)則對同一業(yè)務(wù)有著不同的處理方式，稅法規(guī)定也可能有多種方式處理。一個(gè)企業(yè)要根據(jù)自己實(shí)際情況，企業(yè)的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)效益來進(jìn)行賬務(wù)處理，比如稅法規(guī)定：購進(jìn)五千以下的固定資產(chǎn)可以一次性進(jìn)行列銷成本或費(fèi)用，這條規(guī)定只是一個(gè)稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)既可以享受，也可以不用，自行決定。如果企業(yè)是一個(gè)初創(chuàng)企業(yè)，前幾年收入較少，會出現(xiàn)虧損，企業(yè)成立時(shí)購進(jìn)大量五千以下設(shè)備，這時(shí)企業(yè)就不可以在選擇一次性計(jì)算應(yīng)納所得額時(shí)扣除。因?yàn)槠髽I(yè)所得稅虧損彌補(bǔ)最長期限不超過5年，應(yīng)盡量將成本費(fèi)用往以后年度列銷。

會計(jì)準(zhǔn)則和稅法使用不同的原則，其目的也不相同，兩者之間的差異是必然存在的。我們應(yīng)積極主動(dòng)學(xué)習(xí)，總結(jié)兩者的區(qū)別與聯(lián)系，正確運(yùn)用會計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定，選擇適合處理方法，為企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃。

參考文獻(xiàn)：

[1]傅寧波.運(yùn)用新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》加強(qiáng)對醫(yī)院固定資產(chǎn)的核算與管理[J].消費(fèi)導(dǎo)刊，2017（19）：192.

[2]邱苗苗.會計(jì)政策選擇在所得稅稅務(wù)籌劃中的實(shí)施[J].財(cái)會學(xué)習(xí)，2018（2）：159-160.

（作者單位：中鐵十五局集團(tuán)有限公司）