企業為什么不采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量

王冰之

摘要：公允價值模式下的投資性房地產的出現，突破了歷史成本計量模式的局限性，然而該種模式并沒有得到廣泛運用，文章將對采用公允價值模式遇到的障礙進行分析，研究企業為什么拒絕使用公允價值模式。

關鍵詞：投資性房地產；公允價值模式；成本模式；后續計量

1953年公允價值在美國注冊會計師協會公布的第43號報告上被首次提出，2006年2月新的會計準則體系引入了公允價值模式，這些為會計提供了新的計量方向，使得人們不再局限于成本模式計量。投資性房地產新準則規定，允許對投資性房地產采用公允價值模式計量，這時企業采用何種計量模式就顯得尤為重要，無論是對企業的核算方式還是當期損益都有著不同程度的影響。

一、投資性房地產兩種后續計量模式的對比

目前，投資性房地產可以使用成本模式與公允價值兩種計量模式，那么二者之間有什么差距呢？

（一）兩種模式的差異在實例中的體現

成本模式與公允價值模式會計處理的比較與分析1 投資性房地產的初始計量核算

1.成本模式

企業外購、自行建造等取得的投資性房地產，按應計入投資性房地產成本的金額，借記“投資性房地產”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

2.公允價值模式

企業外購、自行建造等取得的投資性房地產，按應計入投資性房地產成本的金額，借記“投資性房地-成本”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

在新的會計準則下，投資性房地產無論是采用成本模式還是公允價值模式，外購或自行建造達到預定可使用狀態的投資性房地產，都是按照企業實際取得的投資性房地產的成本作為原始入賬價值，初始計量的賬務處理是一致的。

（二）投資性房地產后續計量模式使用比例[1]

人們預期會有大量公司采用公允價值模式，事實上卻屈指可數。（見表1）

據表中數據顯示，即使每年使用公允價值后續計量模式的企業數量在持續增加，只有很少量的企業選擇了這種模式。本文從公允價值計量模式本身的缺陷和使用過程中出現的實際問題作出分析。

二、公允價值計量模式的缺陷

由于公允價值計量需要從外部市場獲取相對客觀公正的數據信息，這就需要成熟的房地產市場和信息披露機制等條件，這個要求本身就為該計量模式設置了困難。

采用公允價值模式進行后續計量的，在資產負債表日，投資性房地產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目，公允價值低于其賬面余額的差額，就借記“公允價值變動損益”科目，貸記“投資性房地產——公允價值變動”科目。取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”等科目[3]。

在兩種模式下，取得的租金的收入，只需按收入實現原則確認收入，賬務處理一致。采用成本模式進行的后續計量，只需根據投資性房地產的初始成本計提相應的折舊和攤銷，會計處理簡單，而采用公允價值模式計量，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，而是根據公允價值的變化重新計量投資性房地產的價值，引入公允價值計量模式，使會計處理變得相對復雜[4]。

（一）公允價值的取得比較困難

就意味著每年都要花費大量的金錢來取得專業人員的評估，這很大程度上增添了企業的運營成本。篩選使用他人的數據，是一個不太合適的行為和分析判斷的方法，或者這種途徑更多的是借用到理論分析中，而不是真實產生的數據。

（二）市場條件難以達到

想要使用公允價值模式的企業必須存在于大中型城市，否則所處地區無法擁有活躍的交易市場；其次，類似房地產要求和被估價的對象屬于同一個供求圈，并在使用途徑、規模大小和房產結構等方面都要相同或相近，這一要求也十分嚴格，很難達到。

真實的、準確的、及時的新數據，無法有效獲得，即便獲得了數據，也無法完全可信，這就給企業的應用埋下了參考的隱患。無從參考的同時，就要認真的用心的積累日常數據，逐漸分析數據是否真實被應用，確實給人民的生活帶來了變化，

（三）單方向不可逆轉性

準則要求：已采用公允價值模式計量的投資性房地產不允許轉為成本模式，而成本模式可以改變成公允價值模式，作為會計政策變更來處理。企業一旦決定采用公允價值模式就沒有轉圜的余地，除非將資產處置。

（四）企業利潤波動大、不可控

公允價值模式下，企業將公允價值和賬面價值的差異計入公允價值變動損益科目，從而期末影響到營業利潤進而影響凈利潤。

三、使用公允價值模式出現的問題

（一）對公允價值的監管不夠到位

如今，我國的公允價值制度正在逐漸完善，但較之發達國家還是有一定的差距。對內，在內部控制方面有很多漏洞，體制監管不嚴格；對外，針對公允價值的法律不具體、不完善。這就導致很多企業利用公允價值模式來進行盈余管理，以此來達到增加資產、利潤，粉飾財務報表的目的。

（二）公允價值的確定無法達到完全精確

在當今社會大量的數據和信息支持下，仍不能保證估值技術總是足夠精確。估值既然稱之為估值，就是因為它本身具有不確定性，并且估值的過程包含大量的判斷，很難控制它的公正性、合理性，這可能會成為企業操縱公允價值的原因。

（三）公允價值模式與稅收之間存在差異

當使用公允價值模式時，會計準則和稅法的會計處理有很大不同，稅法不承認公允價值變動導致的收益，所以征收所得稅時，仍計提折舊。雖然使用公允價值模式不會增加企業的稅收負擔，但是在期末計算納稅所得額時，必須進行納稅調整，增加了會計核算的困難。

采用公允價值模式計量，會計與稅法處理存在差異。會計處理上，在年末按投資性房地產的公允價值調整其賬面價值，差額計入損益，不計提折舊或攤銷；稅法處理上，投資性房地產持有期間的“公允價值變動損益”不承認公允價值的稅前列支或稅前收入，不確認公允價值變化所產生的所得，對投資性房地產在計算所得稅時，仍按計提折舊或攤銷處理，調減應納稅所得額，可見，采用公允價值模式計量對所得稅納稅調整的核算，勢必增加核算難度及工作量[5]。