增值稅重大政策調整對企業納稅影響探析

彭壽文

（陽江職業技術學院財經系，廣東陽江529500）

為了進一步減輕企業經營和人民生活負擔，促進實體經濟更好更快發展、促進產業升級、結構優化，利于科技創新，國務院常務會議于2018年3月28日對增值稅相關政策進行了進一步調整，從而確保中國增值稅體系的國際競爭力。緊接著財政部、國家稅務總局于4月4日發布了財稅〔2018〕32號、33號文件對相關政策給出了具體的規定和要求，自2018年5月1日起執行。這些政策變化雖會給企業帶來減稅效應，但是也會給企業帶來納稅操作困惑與影響。

一、具體內容主要包括三大調整與變化

（一）增值稅稅率降低

納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%、10%。納稅人購進農產品，原適用11%扣除率的，扣除率調整為10%。納稅人購進用于生產銷售或委托加工16%稅率貨物的農產品，按照12%的扣除率計算進項稅額。原適用17%稅率且出口退稅率為17%的出口貨物，出口退稅率調整至16%。原適用11%稅率且出口退稅率為11%的出口貨物、跨境應稅行為，出口退稅率調整至10%。

（二）增值稅小規模納稅人標準變化

增值稅小規模納稅人標準為年應征增值稅銷售額500萬元及以下。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十八條規定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個人，在2018年12月31日前，可轉登記為小規模納稅人，其未抵扣的進項稅額作轉出處理。

（三）稅收優惠

國務院常務會議對于從事先進制造業、研發等現代服務業符合條件的企業以及電網企業，在一定時期內未抵扣完的進項稅額予以一次性退還。

二、政策變化分析

（一）降低稅率的對象與范圍應具體明確

財稅〔2018〕32號文雖然提出降低稅率的四個方面，兩檔稅率變化，但是具體范圍應明確為以下對象。

銷售貨物、有形動產租賃服務、提供17% 16%加工、修理修配勞務或進口貨物提供交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務；銷售不動產，11% 10%轉讓土地使用權；銷售或進口農產品，自來水，天然氣等貨物

（二）稅收優惠力度大

增值稅稅率相對2016年的調整又一次大面積降低調整，此項預計全年減稅2 400億元，三項措施預計減稅4 000億元，內外企業同等受益。為了發展農業、振興農村經濟，鼓勵企業投資農林牧副漁的生產與加工，針對農產品的購進、進口和生產銷售或加工方面的增值稅給予兩方面的針對性、差異化的調整優惠政策。隨著CPI和PPI指數每年上漲，企業成本的上升，針對工業企業和商業企業的增值稅小規模納稅人年應征增值稅銷售額的納稅標準也呼之欲出。這次調整為500萬元的年銷售額與服務業企業提供應稅勞務服務的標準統一，一方面，便于企業納稅操作，另一方面，也有利于中型、小微企業的發展和增強大眾創業的信心。

（三）增值稅期末留抵稅額退還政策傾向性明確

增值稅期末留抵稅額予以退還政策并非最新的突破，之前已適用于集成電路重大項目企業，從事大型客機、大型客機發動機研制項目以及銷售新支線飛機的納稅人，外購（含進口）石腦油、燃料油生產乙烯、芳烴類化工產品的企業。所以，上述國務院會議決定是將增值稅期末留抵稅額予以退還政策進一步擴展至國家重點發展和扶持的特定行業和高新技術行業。增值稅留抵稅額對一些前期開發和投資比例較重的行業一直是重大挑戰，這一變化意味著增值稅改革向著更好的方向發展。總之這些政策的變化將給中國所有的行業都帶來影響。

三、企業納稅操作困惑與建議

稅率的降低和小規模納稅人標準的提高對消費者和企業固然是歡迎的，但是政策的變動對企業納稅實務工作產生重要的影響，具體操作存在復雜性和不確定性。常見的具體問題表現與納稅影響如下。

（一）納稅義務發生時間

目前仍未明確2018年5月1日起生效的新稅率納稅義務發生時間是以下列哪個時點為準：第一，增值稅應稅行為發生時點。第二，納稅人會計上確認營業或銷售收入的時點。第三，增值稅專用發票開具的時點。這一問題仍有待進一步明確。參考以往增值稅改革經驗，一般原則上按照第一類方法確定。但是既然當今時代中國稅收政策改革的目的是利于企業減負，激發企業活力，就應該本著利于企業納稅操作和發展的理念，與企業的會計核算保持統一，因此，建議按照第二類方法確定，打破以往的應稅行為發生時點確認原則。

（二）預付款項業務

納稅人2018年5月1日前收到的實際將于2018年5月1日后購買的存貨或接受服務的預付款項是否可以適用于新增值稅率。這一問題分解建議如下：第一，購買的存貨如果只是在5月1日前預付了定金，存貨未到達，納稅稅率應以新稅率為準。第二，購買的存貨在5月1日前預付了定金，但是存貨跨期分批到達，納稅增值稅稅率應分開執行。第三，預付款項方式下的接受應稅服務發生在5月1日后的情況，納稅行為往往已發生，建議以退稅方式或企業其他納稅業務同時發生以抵減的方式處理。

（三）視同銷售業務

如果供應商在2018年5月1日前購入了貨物或設備，該項業務已按照17%稅率抵扣了增值稅進項稅額，同時這些貨物在5月1日之后被贈送、投資和集體福利等經濟行為，那么就會出現在視同銷售規則下，應如何確定合理的適用稅率的問題。此種情況建議應以視同銷售時貨物或設備的公允價值為基礎，按照新稅率計稅，若出現留抵時應允許下期抵扣。

（四）銷貨退回業務

在2018年5月1日前售出的貨物于2018年5月1日后發生退回的情況下，需要開具紅字發票，以沖減銷貨方的銷項稅額以及購買方的進項稅額，此時沖減的稅率均為17%，而非16%。但在上述情況發生時，實際操作中會出現一些問題，即2018年5月1日或之后新發生的貨物交易是否適用于16%稅率，甚至可能因供應商將公司申請轉為小規模納稅人而轉變為適用于3%征收率的且沒有增值稅專用發票的交易情形。同時供應商也會預測到這對于客戶需求量的影響，因為客戶很可能會將購買大量貨物的行為推遲到2018年5月1日之后，以享受降低的增值稅率。企業根據政策進行稅收籌劃，此種情形甚為復雜，稅務部門在不違背政策的前提下如何應對上述問題處理是需要探討的。

（五）合同約定業務

當合同中增值稅條款部分約定方式是價格加上增值稅，則該合同可以很容易地進行調整，以適用新的增值稅稅率。例如，只需要將銷售貨物的適用稅率由17%變為16%即可。但是當合同中增值稅條款部分是以含稅價列示時，問題就是即是否需要將1%稅率的降低轉嫁到購買方或服務接受方的身上。這往往是一個買賣雙方談判博弈的問題。考慮到增值稅稅率可能在未來再次發生變化，尤其是可能調整為兩檔增值稅稅率，這更加突出了增值稅含稅價格應當如何確定的問題。

（六）存貨購進業務

企業可能面臨存貨在購進時適用17%增值稅稅率，而在2018年5月1日之后售出時適用16%增值稅稅率的情況。此種情況建議應以銷售時存貨的公允價值為基礎，按照新稅率計稅，若出現留抵時應允許下期抵扣。

（七）商業折扣業務

一般情況下，為了促銷，商業折扣適用于抵減下一單銷售交易或銷售賬單的金額，而非直接抵減當前的交易金額（若直接抵減當前交易額則必須開具紅字發票）。如果企業在2018年5月1日前取得上述折扣，但用于抵減在2018年5月1日之后的銷售價格，則該折扣的實際價值會降低。此種情況在發票上應分別注明上一單金額和本單折扣金額，按現行稅率計稅為妥。因為選擇新稅率計稅企業往往會進一步降低價格促銷，但是會導致與前期價格不一致，給納稅申報帶來不便。

（八）采購不動產業務

根據財稅 [2016]36號文件規定，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分兩年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。如果2018年5月1日跨越這兩年之間，那么在計算第二年的進項稅額時，應適用的稅率是10%還是原來的11%呢？考慮政策的延續性和企業會計核算的合理性，建議選擇11%的稅率更為合適。

（九）改變資產用途業務

財稅[2016]36號文件對于改變資產用途后不得抵扣進項稅的問題予以了明確。按照該文第二十七條第（一）項和第三十一條規定已抵扣進項稅額的固定資產、無形資產、不動產，發生用途改變，用于不允許抵扣進項稅額的應稅項目，可在用途改變的次月按照下列公式計算不可以抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產或者不動產凈值×適用稅率。那么，資產用途改變之日發生在5月1后計算不得抵扣進項稅時，應適用新的增值稅稅率還是原來的增值稅稅率呢？考慮固定資產、無形資產的賬面價值往往比較大，從利于企業減稅與發展的角度，建議采用原來的增值稅稅率更合適。

（十）出口貨物退稅業務

雖然出口貨物適用增值稅零稅率，但適用不同編碼協調制度（HS）的出口貨物的出口退稅率不同。目前的增值稅出口退稅率包括0%、5%、6%、9%、11%、13%、15%和17%，這些退稅率很有可能依照國務院的公告而進行調整。同時，雖然國家稅務總局給了外貿企業和生產企業在2018年7月31日前三個月出口退稅的窗口調整期，但是對于生產和流轉周期長的大型企業在執行該政策上帶來影響。

四、展望

國務院及財稅政府部門每次通過對增值稅政策的重大調整改革來激發市場活力，促進經濟增長。體現是稅收政策的原則性和靈活性的統一，行業導向性與經濟刺激性的統一，前瞻性與現實性的統一，具體執行的復雜性通過上述的十種企業納稅實務問題得以體現，因此，具體解決上述問題尚需財政部和稅務總局在未來幾個月盡快出臺增值稅實施的細則，總體建議出臺的細則有利于企業減稅與發展，有利于企業會計核算，有利于納稅實務操作為宗旨，減少企業納稅困惑與成本，提高企業運營效率與效益。

[1]財稅〔2016〕32號文件印發《關于全面推開營業稅改征增值稅試點》的通知[J].政策法規，2016(3).

[2]財政部考試中心.（CPA）稅法[M].北京：中國財政經濟出版社，2017.