個人股權轉讓個人所得稅征管的思考

劉 婧，劉 穎

（1.北京市豐臺區地方稅務局，北京100071；2.首都經濟貿易大學，北京100070）

隨著中國商事制度改革的逐步推進，個人股權轉讓交易日漸活躍，其所涉及的個人所得稅的征管工作顯得日趨重要。在實際操作層面，由于自然人稅收行為的零散性和隱蔽性，股權轉讓方式的多樣性，對稅收征管和納稅服務都提出了較高的要求。

一、個人股權轉讓涉稅管理的現行政策

個人股權轉讓是指個人將股權轉讓給其他個人或法人的行為。按照中國現行稅制規定，個人轉讓股權需要繳納印花稅、個人所得稅等。就個人所得稅而言，個人股權轉讓所得屬于財產轉讓所得的征收項目，適用于代扣代繳或納稅人自行申報的征稅方式。

自然人稅收行為具有一定的零散性和隱秘性，中國商事制度改革后注冊資金采用認繳制，個人股權持有狀況的復雜性、股權轉讓的方式的多樣性、股權轉讓金額的真實性等都對稅收征收管理和納稅服務提出較高的要求。中關村科技園區豐臺園是眾多高新技術企業的注冊地，由于鼓勵創新創業，企業注冊門檻低，享受稅收優惠，吸引眾多中小企業選擇此地注冊，由此產生的股權轉讓業務量較大，其中中小企業股權轉讓業務量占比90%以上。

以科技園區稅務所受理的個人所得稅業務為例，目前股權轉讓業務呈現三個特點：一是轉讓價格普遍偏低，大部分為零。二是無稅件數多，有稅件數少。三是轉讓價格偏低有正當理由的少，大部分股權轉讓需要核定價格。以現行的政策和征管手段，稅務機關只能對股權轉讓資料的完整性進行審查，但是對于股權交易的真實性、財務報表的準確性等缺乏政策支撐和征管手段，導致股權轉讓個人所得稅的征管流于形式，缺乏實質性審查和有效監管。

表1 科技園區稅務所2017年1-9月股權轉讓所得個人所得稅統計表

（一）北京地區個人股權轉讓應納稅所得額的規定

個人股權轉讓涉及的主要稅種就是個人所得稅。個人股權轉讓中應納稅所得額的計算是確定納稅人繳納稅款多少的關鍵，根據《中華人民共和國個人所得稅法》《中華人民共和國個人所得稅實施條例》以及國家稅務總局公告（2014）67號文件所示。

個人股權轉讓應納稅所得額=股權轉讓收入-股權原值-合理費用

股權轉讓收入是指轉讓方因股權轉讓而獲得的現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。其數額是根據股權轉讓協議上轉讓雙方自主決定的價格所確定的，但是由于轉讓協議收入容易隱藏股權真實價格，或者提供較低的股權轉讓價格來逃避稅款，使得稅務機關在進行稅款征收時不能準確判定應納稅所得額的依據，往往會掉進納稅人制造的假象中，喪失了稅務機關征稅的主動性，從而很難確定轉讓收入的真實性。

股權原值是根據股權轉讓形式或交易形式的不同來確認的。股權原值的確認有初始入資和受讓取得兩種方式。初始入資的納稅人提供驗資報告、銀行出具的入資通知單等入資憑證來確認。受讓取得的股權原值憑證按照轉讓協議、支付憑證、完稅憑證等資料來確認。在實踐中，由于此類憑證為轉讓雙方資金往來的證明，其轉讓記錄中沒有寫明資金用途，或因年代較早無法提供稅務部門出具的相關文書，因此，稅務機關很難判定股權原值憑證的真實性和準確性，計稅依據也得不到準確的認定。

合理費用是指股權轉讓時按照規定支付的有關稅費。其中很大一部分是由印花稅組成，同時也包含與本次股權轉讓相關的鑒證費、中介費、律師代理費等合理費用。

在簡政放權的推進過程中，政府給予初次創業者很寬松的投資環境，實施了企業注冊的認繳制，以解決創業者資本籌集難度大，注冊資本不能及時到位的問題。這種方式卻帶來了一些特殊的稅收現象，例如，未實繳部分股權的收入和成本確認問題。但實際上公司運營期間，認繳的未投足資本，也會隨著經營帶來的損益影響所有者權益，這些影響也應該在股權中得以體現，并不能因為轉讓時無收入、無成本就無視應體現的所有者權益變化。

（二）北京地稅個人股權轉讓征管環節規定

根據京地稅個2017[53]號文件，個人股權轉讓的申報流程圖（圖1）共分為三個部分：資料初審階段、復核受理階段和繳款成檔階段。

圖1 股權轉讓所得個人所得稅受理申報流程圖

資料初審階段，扣繳義務人向稅務機關提出申請并提供京地稅個2017[53]號文件中附件2的全部資料清單供稅務人員審核，在同時符合資料齊全、填表完整和計算準確的情況下，由受理人員填寫《個人股東變動情況表》并簽署意見移至復核人員復核。

復核受理階段，復核人員需要對初審階段的全部資料進行重新檢驗，對不符合要求的稅務資料直接返回初審受理崗，補全資料直至復核通過。豐臺地稅局為了加強崗位間的監督和協調，要求受理崗和復核崗必須分設，且復核崗必須為主管所長，確保股權轉讓工作的銜接有序和相互制約。

繳款成檔階段，是指扣繳義務人所遞交的全部稅務資料已通過稅務機關的審核，可以進行正式的稅款繳納辦理，其中受理崗位人員需要向扣繳義務人開具繳款書完成繳稅手續、數據管理崗位人員將股權轉讓情況錄入電子臺賬、稅務人員將股權轉讓事項整理歸檔。

二、個人股權轉讓涉稅管理存在的問題

（一）政策的復雜性及不明確帶來管理難度

目前，工商行政管理部門實行認繳制的公司資本注冊方式，也就是說，股東所擁有的股權被分為了兩部分，即實際繳納部分和未實繳部分。股東轉讓未實繳部分的股權往往會認為該部分沒有投入資金，股權轉讓時如果未向受讓方收取價款，那么該部分股權則無需納稅。例如，股東A擁有Z公司股權100萬元，占比50%，其中未實繳部分80萬元，Z公司凈資產120萬元，轉讓股權時，將未實繳部分0元轉讓給股東B。該案例中，由于轉讓收入低于凈資產份額，稅務機關可以視為股權轉讓價格明顯偏低，需要采取凈資產核定法對納稅人計征個人所得稅。這就產生了兩個問題：一是稅務是否可以認可，股東轉讓股權的協議中只轉讓未實繳部分。換句話說，股權轉讓協議中如果說明是轉讓未實繳部分的股權，稅務機關是認可轉讓未實繳部分，原值為零；還是不認可轉讓未實繳部分，將實際入資金額分攤到股東全部股權范圍內來認定原值。二是凈資產份額如何確定。按照京地稅個2017[53]號文件中對凈資產份額審核要點的相關說明，“被投資企業注冊資本中有股東認繳未出資的，根據資產負債表中個人的實繳出資額以及個人可參與分配的資本公積、盈余公積、未分配利潤之和確定凈資產份額”，此項闡述雖彌補了67號公告中對未實繳出資的凈資產份額的確認的空白，但是闡述仍然不是很明確，未能以計算公式的方式進行說明，在實際計算中容易產生歧義。

（二）政策的不平衡影響納稅遵從

中國目前轉讓股權與轉讓上市公司及新三板股票的稅收政策存在差異。對于上市公司，中國《個人所得稅法》中規定，員工轉讓股票等有價證券取得的所得，免征個人所得稅，即境內上市公司個人股東轉讓股權對應的流通股免征收個人所得稅。另外，股權出讓方按1‰的稅率繳納證券（股票）交易印花稅。而境內上市公司個人股東轉讓股權對應的非流通股及非上市公司個人股東轉讓股權，均需要按“財產所得”稅目征收20%的個人所得稅。根據財稅（2014）47號文件規定，全國中小企業股份轉讓系統買賣、繼承、贈予股票所書立的股權轉讓書據，依書立時實際成交金額，由出讓方按1‰的稅率計算繳納證券（股票）交易印花稅。一般企業之間的股權轉讓由轉讓雙方按萬分之五的稅率，適用“產權轉移書據”稅目繳納印花稅。這樣一來，同一稅種的不同企業的個人股東，存在較大的政策差異，優惠導致稅負不公平明顯，納稅人和扣繳義務人對政策的理解和把握能力有限，影響稅收遵從。

（三）追繳稅款和后續管理存在較大難度

由于個人股權轉讓的納稅人為自然人，且在實際工作中，受讓方代扣代繳的方式繳納個人所得稅的情況幾乎沒有，大多為納稅人自行申報。部分納稅人在辦理過程中發現需要繳納較多稅款時便拖延、逃避，或采取修改轉讓協議金額等方式，逃避繳納稅款。稅務機關在追繳稅款中缺乏強制手段，對自然人的管理缺乏有效方式，管理存在較大難度。

（四）缺乏專業化人才隊伍

個人股權轉讓所得在辦理納稅申報時，從最初的工商部門注冊資本登記到企業運營期間產生的利益變動，再到股權轉讓的發生，這一系列的情況對于不同企業產生的征稅流程是不同的。并且稅務機關在審核企業提交的納稅資料時，所涉及的涉稅信息廣泛、專業性強、時間跨度長、審核難度大，需要稅務機關人員具備較高的財務會計知識和業務熟練度。隨著商事制度改革的推進，各種形式的股權轉讓呈多樣化趨勢，大量的股權轉讓業務中夾雜這不同目的的股權轉讓和持股方式，這就對稅務干部的業務素質提出了更高的要求，但是顯然，目前稅務機關在股權轉讓業務專業化人才建設上還存在一定差距。

三、完善個人股權轉讓所得的政策建議

（一）充分利用股權清分系統打造部門間信息共享平臺

個人股權轉讓信息涉及工商部門與稅務機關甚至更多機構的數據聯系，這就需要各個部門之間的緊密配合、數據信息共享才能審核納稅人股權交易的真實性和完成稅款繳納的流程。稅務機關已經推出了“股權清分系統”用于推送工商部門股權變更信息，以此來完善稅務機關和工商部門之間的股權信息交換聯系，在扣繳義務人進行納稅申報時能夠審核報送資料的完整性和真實性。這一系統的使用功能必須強化并繼續擴大適用范圍。由于股權清分系統能夠看出股權變動的記錄，方便稅務機關掌握股權的變更情況，因此，必須將此系統作為企業資本注冊的必要環節，這樣一來稅務機關可以有效地對全部企業進行股權變動的監督，及時掌握動態消息，方便稅收征管。更進一步的是，股權清分系統還應該和工商部門的股權變更系統聯系起來，形成股權登記、股權變動一體化，在稅務機關對股權轉讓申報審核時可以核查該股權的整體變動信息，保證交易的真實性、合法性，有利于稅款的及時入庫。

（二）加強個人股權轉讓稅收征管的專業化程度

在稅收征管中，管理與服務是完全不同的兩個概念，服務是由納稅人發起的，而管理是由稅務機關發起的，沒有了征稅管理，則納稅人就沒有了約束，對于自主申報的形式將會越來越模糊，進而影響稅款的征收，使稅務機關的管理陷入被動。因此，在政策的制定上要具體化、規范化，不同地區的稅務機關在面對同樣的業務時，不會因為政策間的不一致而造成納稅人辦理差異，對于跨區域納稅人的征管也會更加便利。在稅務辦稅大廳內為個人股權轉讓辦理的扣繳義務人提供具有針對性的管理與服務，與辦理一般性稅務事項分隔開來。

在計稅依據方面，計算應納稅所得額要涉及股權轉讓收入、股權原值和合理費用三部分的合理確定問題。第一，當扣繳義務人進行個人股權轉讓申報時，稅務機關首先要核查該交易的真實性，需要工商部門提供有效的股權登記證明，轉讓雙方的股權轉讓協議是否已經貼印花稅，協議的轉讓金額與公司凈資產占股數額對比是否合理。第二，股權轉讓收入的確定要符合公平交易原則，不符合的由稅務機關按照核定法計算征繳，并且核定法的具體核定方式、依據等判定標準要以法規形式出臺面向納稅人公開。第三，股權原值的確認要以真實情況為準，依據不同方式所確認的股權原值要由稅務機關審查工商部門股權登記后核定，核定的方式和依據要以法規形式面向納稅人公開。第四，對于合理費用的扣除，稅務機關要出臺具體的規定供納稅人和扣繳義務人參考，相關征管措施要透明、公平。

（三）用宣傳和借力的方式做好稅收征管和服務

鑒于納稅人對稅收政策的把握能力有限，納稅人與扣繳義務人、稅務機關之間也缺少準確的信息報告和傳遞的平臺，無法在個人股權轉讓領域設有合理宣傳的方式來幫助納稅人了解稅款征收的流程，導致在進行稅款申報時手足無措，增加了納稅人的時間成本，降低了稅務機關的辦稅效率，因此，加強宣傳引導并借助涉稅專業服務“助力”是非常必要的。

中國的個人股權轉讓稅款繳納形式還是由扣繳義務人進行申報的模式，自主申報的時間、地點、準備的材料都需要納稅人自主決定，所以股權變動后，能否在規定時間內辦理納稅申報是一個十分重要的問題。這關系到公司股權變動后的運營情況、工商部門股權變更登記的時效性等。綜上個人股權變動的申報特點，需要加強政策宣傳，著力培養納稅人的納稅意識，使得納稅人在股權變動之后能夠自主的按時、有質量的繳稅，保證稅款及時入庫的同時加強了納稅人的自主納稅意識。另一方面，個人股權的計稅依據的確定需要深入細致的工作，股權轉讓收入、股權原值、合理費用都需要稅務部門詳細審核才能確定，因此，自主申報往往需要納稅人提供很多證明材料，在審核的時候一旦出現材料問題，納稅人再次申報時會造成辦稅人員工作效率低，往返成本高的問題。所以采用“借力”、政府購買服務的方式吸納稅務師事務所等涉稅專業服務機構參與，有助于調動各方面協稅護稅的積極性、梳理碎片化的納稅人行為、保證國家稅款及時足額入庫。

[1]許 瑾.我國股權轉讓個人所得稅研究[D].南昌：江西財經大學，2016.

[2]鉅 勝.強化股權轉讓個人所得稅征管問題的思考[J].經濟研究參考，2016(17).

[3]郝瑞臣.關于個人股權轉讓涉稅問題的思考[J].注冊稅務師，2014(4).