新政府補助準則的變化及會計處理方式探究

徐常艷

摘 要 2017年5月財政部發布了修訂后的《企業會計準則第16號—政府補助》，新準則從政府補助的范圍、會計處理方法、會計科目的使用、政府補助的列報以及財政貼息的會計處理等方面對原準則進行了完善，更好地與日益復雜的經濟業務相銜接。本文總結了政府補助準則的主要變化，并結合企業的實際情況對會計處理方式進行探討，同時提出了進一步完善的建議。

關鍵詞 政府補助；主要變化；會計處理

2017年5月10日財政部發布了《關于印發修訂<企業會計準則第16號—政府補助>的通知》（財會[2017]15號），新政府補助準則自2017年6月12日起實施，并自2017年1月 1日起采用未來適用法處理。新政府補助準則使得企業會計處理更規范，更契合實際，但也增加了會計人員職業判斷的難度。把握新修訂政府補助準則的具體應用，應遵循實質重于形式原則。

一、新政府補助準則的主要變化

（一）補充完善了政府補助的特征，明確了政府補助準則的適用范圍

新準則明確了政府補助的兩大特征：來源于政府的經濟資源和無償性。“來源于政府”不再強調“從政府直接取得”，明確政府是實際撥付者，其他方代收代付，間接取得的也屬于政府補助。“無償性”指的是“無對價”，如果政府是以投資者的身份向企業投資，或者企業從政府取得的經濟資源，與企業銷售商品或提供服務等活動密切相關，又是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分，不符合“無償性”特征，應該按照實質重于形式的原則，不能夠確認為政府補助，而應作為收入處理更為恰當。新準則增加了對政府補助特征的表述，以便于區分企業從政府取得的經濟資源是政府補助、政府資本性投入還是政府購買服務。

（二）會計處理方法上引入“凈額法”

在會計處理方法上，原準則要求采用總額法，即全額確認為收益，以完整地反映補助的相關信息，新準則在保留總額法的同時，為更好地反映經濟業務實質，允許企業采用凈額法，將收到的政府補助沖減相關資產賬面價值或成本費用，以真實地反映企業實際的相關資產折舊、相關成本費用、相關借款的融資成本，從而提高相關資產和營業成本項目核算的準確性。引入凈額法體現了我國會計準則與國際準則的趨同，有利于企業按照國際規則參與競爭。

（三）會計科目使用上不再統一計入“營業外收入”，且優化了政府補助損益列報方式

在賬務處理上，原準則將企業取得與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助，最終都計入“營業外收入”。但新準則根據政府補助的具體性質，分別計入“其他收益”、“營業外收入”，或者沖減資產賬面價值、成本費用。新準則將原來籠統確認為“營業外收入”的政府補助還原至其他科目中，避免了同一筆業務在會計處理上分散在多個科目中的情況，解決了由于會計處理的原因而導致企業資產、收入、毛利、費用失真的問題，以更好地遵循配比原則，提高財務報表的可用性。同時在營業利潤之上單設“其他收益”列報，避免了營業利潤虧損和較大金額營業外收入同時出現的尷尬狀況，充分銜接了企業經營活動性質，確保了損益列報體系統一完整。

（四）遞延收益結轉方法更加科學

原準則規定與資產相關的政府補助確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配計入當期損益。新準則對遞延收益結轉方法，調整為“在相關資產使用壽命內按照系統、合理的方法將遞延收益分期計入損益”，企業可根據資產價值實現方式采用平均分攤或按工作量等方法結轉遞延收益，使得收入、支出確認保持同步，會計處理更加科學合理。

（五）規范了財政貼息資金的會計處理

原準則對財政貼息資金的會計處理并未作出明確規定，新準則對政策性優惠貸款貼息的會計處理做了更加詳細的規定，提供了兩種方法供企業選擇，更好地規范實務操作。這一規定既不違背國際趨同的原則，也允許企業選擇簡易方法，滿足不同企業的現實需求，且相關會計政策一經選擇即不得更改，這又確保了會計信息的可比性和一致性。同時，新準則對財政貼息的賬務處理與《基本建設財務規則》（財政部令 81號）的相關規定保持一致。

二、政府補助識別判斷要點

（一）界定與資產或收益的相關性

對屬于政府補助的經濟資源，新準則區分用途規定了不同會計處理方式。用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助，屬于與資產相關；除此以外的政府補助屬于與收益相關；同時包含以上兩種類型的政府補助，應當分別處理，難以區分的整體作為與收益相關的政府補助處理。

（二）恰當選用總額法或凈額法

按照新準則規定，政府補助可以在總額法和凈額法之間進行選擇，但未明確哪個更合理。因此，企業應當根據經濟業務的實質，判斷某一類政府補助業務應當采用總額法還是凈額法。本文認為，政府補助如果有對應支出的（形成資產、發生成本費用或營業外支出），采用凈額法，沖減相關支出更合理；如果沒有對應支出，則采用總額法，并根據是否與企業日常活動相關分別處理。企業對同類或類似政府補助業務只能選用一種方法，并一貫地運用該方法，不得隨意變更。

（三）判斷與日常活動的相關性

在實務中，判斷一項政府補助是否與日常活動相關，應遵循實質重于形式原則。本文認為如果政府補助補償的成本費用屬于營業利潤中的項目，或補助與日常銷售行為密切相關，如增值稅即征即退，則認為是與日常活動相關。如果政府補助補償的是企業經營以外發生的損失或補助帶有偶然性，則應認為是與日常活動無關。

三、政府補助具體會計處理方式

根據新準則的規定，政府補助區分與資產相關或與收益相關，以及與企業的日常活動有關或與企業的日常活動無關，采取不同的會計處理方式，計入不同的會計科目，本文針對不同情況下政府補助的核算方式進行了歸納總結，如表1。

與資產相關的政府補助，在選擇凈額法時，如果某項資產全部由政府補助構成，那么沖減資產賬面價值之后，資產的原值則為零，與其真正的價值相差甚遠。結合企業的實際情況以及對相關財務指標的分析，本文認為此種情況下可以考慮參照“使用安全生產費形成的固定資產，一次性全額計提折舊”的核算方法，將對應政府補助部分的資產，一次性全額計提折舊，資產作為已提足折舊仍繼續使用的固定資產管理。具體的賬務處理為：收到款項時借記“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”科目；在相關資產購建完成交付使用時，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目，次月借記“遞延收益”科目，貸記“累計折舊”科目。這種核算方式能夠確保固定資產臺賬記錄完整，資產管理受控。

四、進一步完善的建議

新準則從政府補助的確認以及會計處理方法等方面作了進一步完善，更加注重經濟事項實質，并與國際會計準則接軌，但企業自行選擇的空間加大，也會增加一些弊端，因此政府補助準則可能仍需進一步細化。如新準則允許選擇總額法或凈額法，但兩種方法對企業的資產總額和利潤表項目構成的影響是不同的，且會對產品毛利及毛利率、成本費用占營業收入比重等經營績效指標產生影響。這就使得企業會根據不同方法對企業的影響，擇優選擇其一，存在操縱的空間，所以，本文建議準則進一步細化不同政府補助下，總額法或凈額法的選擇，使得企業的資產規模以及利潤結構更符合實際情況。

另外，應當對政府補助相關的會計披露提出更高的要求，除需要披露政府補助的金額、種類、列報項目、計入當期損益的金額、返還政府補助的金額及原因等之外，還應當補充披露就政府補助的性質進行劃分以及做出相應會計處理的具體依據及說明，從而提高會計信息的有用性，并幫助投資者更加深入地理解企業的政府補助相關會計信息。

參考文獻：

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