對合伙制企業稅收制度的探討

葉楚豪

摘 要 合伙是一種擁有著十分悠久歷史的經營方式，由于經營靈活、信用度高、組織形式簡單等特點，合伙制企業已成為當今社會中一種重要的經濟組織形式。本文主要分析了各國合伙制企業稅收制度特點，我國現行合伙企業的稅收制度存在的問題，以及對于完善合伙制企業所得稅政策的建議。

關鍵詞 合伙制；企業；稅收制度

一、引言

早在2013年，阿里巴巴的上市請求被港交所拒絕，原因是其管理層引入的“類合伙制度”不符合交易所的要求。隨著經濟的發展，合伙這一歷史悠久的經營方式并沒有埋沒在股份公司制的潮流中，反而在一些金融業和民營企業中煥發著勃勃生機。但是，由于合伙企業具有相對于股份制公司的特殊性，因合伙企業稅收制度也存在一些法律方面的難題。

二、各國合伙制企業稅收制度比較

由于合伙制企業的組織結構和法律特征均不同于股份制企業，因此，其稅收制度也有所不同，同時稅收制度還會收到不同國家的稅收體制的影響。

根據劉健鈞等人的研究，“絕大多數國家根據合伙企業的實際特點，而相應采取三種不同的合伙企業稅制模式：一是不將合伙作為納稅主體的非實體模式，主要流行于合伙還未演進為獨立實體的國家；二是將合伙企業作為獨立納稅主體的實體模式，主要流行于合伙已經演進為獨立實體國家；三是準實體模式，該模式下合伙不被作為納稅主體，但需將合伙企業作為收入和成本核算主體，所核算出的凈收益在合伙人環節納稅。”

對于法、德等具有成文法系國家，其主要實行的是實體模式，即財稅部門根據成文的合伙企業法來考量稅負，在這種情況下，經過不斷修訂完善合伙企業法，合伙制企業擁有獨立的法人地位，由此按照“實質重于形式”的原則，把合伙制企業作為納稅主體。

對于英、美等判例法國家，其主要實行的是非實體模式，即合伙制公司可以借鑒股份制公司的相關機制，但是在制度稅則的時候，財稅部門卻沒有嚴格的成文法作支撐，因此，導致稅務機關很難確認合伙企業是否應該作為納稅主體，從而導致部分企業成功以合伙的名義逃避稅負。

我國采用的是準實體模式，并為了防止避稅，出臺了多項政策。2008年12月，財政部、稅務總局聯合簽發《關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅【2008】159號）。從中可以看出，此項通知對合伙制企業稅收的各方面提出了明確規定，在明確合伙企業的非納稅主體地位的同時，也加強了合伙企業在合伙人環節的納稅管控。

三、現行合伙企業所得稅政策存在的問題

（一）有關應納稅所得額的計算依據的政策空白

我國財稅【2008】159號文件表明，確定合伙人的應納稅所得額應優先依據合伙協議約定的分配比。但是，在實務中合伙制企業往往會另外共同簽署一份合伙協議的補充協議，而補充協議會對合伙協議約定的收益分配比例進行變更。而我國有關稅收政策并沒有明確規定當同時存在合伙協議和補充協議，且對于分配比例事項存在不一致時，稅務機關應該如何確定合伙制企業中合伙人的應納稅所得額，而這一政策空白會直接影響到合伙人的應納稅額。

（二）有關應稅所得的定性問題

按照現行我國合伙企業所得稅政策規定，合伙企業將取得的各種不同性質來源的所得分配至合伙人納稅時，不同性質來源的所得不再保持原性質不變，而是均按照同一類型的所得納稅。由于合伙制企業不適用于《企業所得稅法》，因此，相對于公司制企業，合伙制企業無法享受企業所得稅的有關稅收優惠，這就意味著，企業收到的如國債利息收入、符合條件的居民企業之間的權益性投資收益等收入無法享受優惠，這造成了個人合伙人在稅收負擔方面的不公平。

（三）稅收征管難度的加大

隨著2007年《合伙企業法》的修訂，合伙企業的合伙人的范圍由自然人擴大到了自然人、法人和其他組織。合伙企業的合伙結構將呈現更加復雜的狀況。由于合伙制企業合伙的自然人要按照個人所得稅，而在一些新型合伙的組織形式中，稅務機關難以在公司的復雜結構中對個人所得稅進行征管，容易造成偷稅漏稅的情況，容易造成稅款的流失。

（四）對債權人利益的保護

現行《合伙企業法》規定允許存在特殊的普通合伙企業，這意味著在合伙企業中有一部分承擔有限責任的合伙人。這使原先債權人以合伙人負無限連帶責任作為其利益保護的手段受到了削弱。合伙人每年都可以從合伙企業的合伙資本中提取一部分的資金，作為利潤分配。這樣，承擔有限責任的合伙人也有權利從企業的資本中提取一部分資金，這使得原本作為保障債權人利益的部分資金減少了，特殊普通合伙企業的債權人利益保護被削弱了。同時，在分配利潤的時候，由于有限責任制度的引進，承擔有限責任的合伙人，會盡可能將合伙企業財產組成部分的未分配利潤分配完，以避免償付債務。

四、完善合伙制企業所得稅政策的建議

（一）確保合伙人權利與義務的對等性

如今，合伙制企業的合伙協議、補充協議以及單邊協議共存已成為常態，因此，有關政策應該充分考慮這一現象，設立合理公平的原則，對企業的合伙協議、補充協議以及單邊協議均予以認定，應該公平地認定應納稅所得額，使合伙人在平等地享受權利同時，承擔相應程度的義務。

（二）允許所得性質的保持

根據上文的分析，合伙企業的不同性質來源的所得均按照同一類型的所得納稅導致了不公平的現象。因此，合伙企業的稅收政策應當考慮不同性質來源的所得，在對于股份制企業優惠的方面，考慮稅收征管的難易程度，對合伙企業的部分性質的收入予以優惠，對于一旦施行，難以征管的優惠項目，應當不與改變。

（三）優化稅收征管

對于合伙制企業的合伙人身份呈現出多種多樣的情況，使原來的稅收制度難以與復雜的合伙制企業的結構相協調。稅務部門應該充分考慮這一現象，著眼于全方位的角度，對現有的稅收征管進行優化，確保能夠保障稅收征管的合理性，減少稅款的流失。

（四）加強對債權人利益的保護

由于特殊的普通合伙企業存在承擔有限責任的合伙人，以及承擔有限責任的合伙人有希望在期末對未分配利潤盡可能分配完地意愿，因此，應當對合伙制企業未分配利潤卻對待，應對用于償付特殊的普通合伙企業的債務，保障債權人權益的未分配利潤不再征稅或給予其他稅收優惠，如按一定比例來計稅或者不按照未分配利潤的全額計稅，這樣有利于保護對合伙制企業的債權人的利益。

參考文獻：

[1]劉健鈞，王力軍，孔杰.正確認識有限合伙的作用——關于私人股權與創業投資基金組織形式的思考[J].中國科技投資，2008（08）：61-64.

[2]鄭喆.合伙企業稅收簡析[J].財經界（學術版），2016（22）：322-323.