“營(yíng)改增”后融資租賃的會(huì)計(jì)處理研究

吳濛

[摘 要] 2012年初融資租賃作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)被納入營(yíng)業(yè)稅改增值稅的試點(diǎn)范圍，這一變化對(duì)融資租賃產(chǎn)生了深刻的影響。本文通過(guò)對(duì)營(yíng)改增前后融資租賃的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的對(duì)比，進(jìn)行了歸納分析與探討。

[關(guān)鍵詞] 營(yíng)改增；融資租賃；會(huì)計(jì)處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 01. 012

[中圖分類(lèi)號(hào)] F812.42；F830.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2018）01- 0026- 03

0 引 言

營(yíng)業(yè)稅改增值稅是我國(guó)政府從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的全局出發(fā)，在借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家稅制設(shè)定和我國(guó)的具體經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)和特點(diǎn)的基礎(chǔ)上而進(jìn)行的一次有著深遠(yuǎn)意義的試點(diǎn)嘗試。到目前為止，增值稅的稅收制度的改革已經(jīng)覆蓋到國(guó)民經(jīng)濟(jì)的很多經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，特別是以服務(wù)業(yè)為主要經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的第三產(chǎn)業(yè)更是基本做到了無(wú)縫覆蓋。在建設(shè)有中國(guó)特色的社會(huì)主義和諧社會(huì)思想的指導(dǎo)下，我國(guó)立足實(shí)際，大力加快經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的體制改革，增大了第三產(chǎn)業(yè)在整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)序列中的地位和比重。在營(yíng)改增稅制改革的帶動(dòng)下，第三產(chǎn)業(yè)也將迎來(lái)前所未有的發(fā)展機(jī)遇和有利條件。

1 “營(yíng)改增”后融資租賃的會(huì)計(jì)處理

隨著財(cái)稅（2016）36號(hào)文件的頒布，融資租賃業(yè)務(wù)由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。“營(yíng)改增”后符合條件的租賃企業(yè)所從事的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。目前，對(duì)于融資租賃業(yè)務(wù)主要的會(huì)計(jì)核算方法有以下幾種：

1.1 承租人的處理

（1）收到資產(chǎn)時(shí)不確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，支付租金時(shí)再確認(rèn)，記入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

（2）收到資產(chǎn)時(shí)記入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，當(dāng)實(shí)際支付租金時(shí)，再將其轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

1.2 出租人的處理

（1）購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)時(shí)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，租賃開(kāi)始日不確認(rèn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，當(dāng)收到租金時(shí)再確認(rèn)。

（2）購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)時(shí)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，租賃開(kāi)始日不確認(rèn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，收到租金時(shí)確認(rèn)當(dāng)期增值稅，并將上述待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

（3）購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)時(shí)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，租賃開(kāi)始日確認(rèn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額并記入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（遞延銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目，在租賃期內(nèi)分別轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。

下面通過(guò)舉例比較分析上述會(huì)計(jì)處理方法的不同。

A融資租賃公司適用增值稅稅率 17%，在2008年1月1日購(gòu)買(mǎi)一臺(tái)大型不需要安裝的機(jī)械設(shè)備，公允價(jià)值為1 100萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為5年。同日以融資租賃方式將該設(shè)備租給B公司，約定每年租金300萬(wàn)元，租期為4年。A、B公司在租賃過(guò)程中各發(fā)生初始直接費(fèi)用4萬(wàn)元，租賃期滿時(shí)該設(shè)備擔(dān)保余值20萬(wàn)元，租賃合同利率為7%。

由于該設(shè)備租賃期4年，占整個(gè)設(shè)備使用年限的80%，大于75%的標(biāo)準(zhǔn)。因此可以判斷該租賃為融資租賃。

1.2.1 對(duì)于承租人而言

最低租賃付款額=租金合計(jì)+擔(dān)保余值=300×4+20=1 220（萬(wàn)元）

最低租賃付款額現(xiàn)值=300×（P/A，7%，4）+20×（P/F，7%，4）=1 031.36（萬(wàn)元）<1 100（萬(wàn)元）

未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額+初始直接費(fèi)用-融資租入固定資產(chǎn)入賬價(jià)-增值稅=1 220+4-1 031.36=192.64（萬(wàn)元）

1.2.2 對(duì)于出租人而言

最低租賃收款額=最低租賃付款額+與承租人和出租人均無(wú)關(guān)的第三方的擔(dān)保額=1 220萬(wàn)元

未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額-租賃投資凈額=1 220-1 100=120（萬(wàn)元）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（遞延銷(xiāo)項(xiàng)稅額）=300×4÷1.17×0.17=174.36（萬(wàn)元）

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=1 100÷1.17×0.17=159.8（萬(wàn)元）

每期增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=300÷1.17×0.17=43.59（萬(wàn)元）

（1）承租人（B公司）的核算：見(jiàn)表1。

（2）出租人（A公司）的核算：見(jiàn)表2。

2 “營(yíng)改增”對(duì)融資租賃的影響

增值稅的征收雖然不影響融資租賃會(huì)計(jì)處理的基本思路，但由于增值稅的計(jì)提和抵扣，對(duì)“融資租賃資產(chǎn)”“未實(shí)現(xiàn)融資收益”等科目，以及收入的確認(rèn)和計(jì)量都會(huì)產(chǎn)生影響。在全面實(shí)施“營(yíng)改增”背景下租賃會(huì)計(jì)處理會(huì)產(chǎn)生很多問(wèn)題。

2.1 不含稅金額的會(huì)計(jì)核算

“營(yíng)改增”前，出租人的最低收款額即為出租人的長(zhǎng)期債權(quán)，確認(rèn)為“長(zhǎng)期應(yīng)收款”。“營(yíng)改增”后，融資租賃服務(wù)應(yīng)繳納增值稅，也就是說(shuō)出租人應(yīng)從承租人處收取的長(zhǎng)期債權(quán)中同時(shí)包含了一部分出租人的長(zhǎng)期納稅義務(wù)，即增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。出租人的最低收款額與為收取這部分款項(xiàng)而產(chǎn)生的納稅義務(wù)之間的差額才是出租人真實(shí)的債權(quán)，這部分由長(zhǎng)期債權(quán)產(chǎn)生的納稅義務(wù)如何反應(yīng)目前沒(méi)有明確規(guī)定。“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目作為“長(zhǎng)期應(yīng)收款”的抵減項(xiàng)，在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配，確認(rèn)當(dāng)期融資收入。“營(yíng)改增”后，增值稅作為價(jià)外稅，應(yīng)與收入匹配。現(xiàn)行準(zhǔn)則下對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益分配確認(rèn)收入時(shí)，按全部應(yīng)收利息進(jìn)行分配，即按含稅金額確認(rèn)收入，不符合增值稅體系下收入的標(biāo)準(zhǔn)，還需要進(jìn)行價(jià)稅分離。由于在哪個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行價(jià)稅分離規(guī)定不明確，實(shí)際操作中各融資租賃企業(yè)可能選用不同的核算方法，有的企業(yè)選擇先分配融資收入，再進(jìn)行價(jià)稅分離，有的企業(yè)選擇在記錄未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)進(jìn)行價(jià)稅分離，對(duì)分離后的未實(shí)現(xiàn)融資收益分配確認(rèn)收入，目前沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，按不同的方式進(jìn)行價(jià)稅分離，“長(zhǎng)期應(yīng)收款”報(bào)表列示金額存在較大差異。融資租賃業(yè)務(wù)中的直接租賃業(yè)務(wù)由于出租人在購(gòu)入租賃資產(chǎn)時(shí)一次性抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅，收取租金時(shí)，該業(yè)務(wù)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的計(jì)稅基礎(chǔ)是出租人收取的全部租金總額（本金+ 利息），而收入僅就租金確認(rèn)，因此在進(jìn)行價(jià)稅分離時(shí)，一方面要對(duì)收入（利息） 部分價(jià)稅分離，另一方面還要對(duì)長(zhǎng)期應(yīng)收款中的本金部分進(jìn)行價(jià)稅分離，兩項(xiàng)合計(jì)才是該項(xiàng)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。這種處理方法比較難于理解，實(shí)際操作中容易出現(xiàn)差錯(cuò)。endprint

2.2 對(duì)于承租人的影響

在“營(yíng)改增”之前，長(zhǎng)期應(yīng)付款是付給出租方的合同租金。“營(yíng)改增”之后，支付租金的同時(shí)要計(jì)算每期的進(jìn)項(xiàng)稅額。價(jià)款內(nèi)就包含租金和需要交納的進(jìn)項(xiàng)稅額。在稅務(wù)計(jì)算的過(guò)程中是按照價(jià)、稅、融資費(fèi)用分離的方式，分離的稅額實(shí)際上是進(jìn)項(xiàng)稅額和待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。隨著營(yíng)改增的實(shí)施，承租人應(yīng)該設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”來(lái)核算尚未交叉稽核比對(duì)的專(zhuān)用發(fā)票抵扣聯(lián)，在確認(rèn)無(wú)誤后細(xì)分轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。在具體的會(huì)計(jì)處理中，承租人和出租人存在很多相似的地方。

2.3 對(duì)于出租人的影響

根據(jù)財(cái)稅規(guī)定，應(yīng)繳納的增值稅的計(jì)算公式與現(xiàn)行增值稅暫行條例規(guī)定的計(jì)算公式一致， 即應(yīng)納增值稅=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=不含稅銷(xiāo)售價(jià)格×增值稅稅率-不含稅進(jìn)項(xiàng)價(jià)格×增值稅稅率。

假定出租方根據(jù)以前的有關(guān)政策計(jì)算的繳納營(yíng)業(yè)稅的稅基即租金減去出租物的實(shí)際成本， 與按試點(diǎn)方案計(jì)算的繳納增值稅的稅基相等， 但由于規(guī)定的有形資產(chǎn)租賃適用的增值稅稅率為17%， 高于以前實(shí)行的營(yíng)業(yè)稅稅率5%，試點(diǎn)的實(shí)施反而可能增加出租方應(yīng)納的流轉(zhuǎn)稅。例如前面所述，如果在“營(yíng)改增”前采用營(yíng)業(yè)稅收政策，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅6萬(wàn)元（120×5%）。如果在“營(yíng)改增”政策實(shí)行之后，應(yīng)交增值稅14.56萬(wàn)元（43.59×4-159.8）。而且營(yíng)業(yè)稅可以在所得稅前扣除，增值稅不能扣除。從這個(gè)角度講， 營(yíng)改增中有關(guān)融資租賃的政策， 似乎并沒(méi)有起到鼓勵(lì)和促進(jìn)融資租賃行業(yè)發(fā)展的作用， 反而是增加了出租方的稅收負(fù)擔(dān)。

3 結(jié) 語(yǔ)

“營(yíng)改增”政策對(duì)融資租賃企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了一定的影響，同時(shí)也為融資租賃企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了難得的機(jī)遇，會(huì)計(jì)核算工作作為企業(yè)發(fā)展的重要核心工作，要積極適應(yīng)“營(yíng)改增”政策帶來(lái)的變化，分析“營(yíng)改增”政策對(duì)融資租賃企業(yè)的業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)相關(guān)工作以及稅務(wù)工作等產(chǎn)生的影響，強(qiáng)化政策學(xué)習(xí)，做好相應(yīng)的工作，不斷提升融資租賃企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作在新形勢(shì)下的工作質(zhì)量和水平，為融資租賃企業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。

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