基于BEPS環(huán)境下我國“走出去”企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)研究

摘 要：2015年OECD正式發(fā)表了BEPS項(xiàng)目行動(dòng)計(jì)劃，即關(guān)于稅基侵蝕以及利潤轉(zhuǎn)移的終極版項(xiàng)目行動(dòng)計(jì)劃，通過以實(shí)際發(fā)生經(jīng)濟(jì)行為所在地和價(jià)值創(chuàng)造地，對征稅進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定。BEPS行動(dòng)計(jì)劃的出現(xiàn)，意味著全球稅收規(guī)則將發(fā)生翻天覆地的變化，對于我國“走出去”的企業(yè)及其常設(shè)機(jī)構(gòu)而言，將可能帶來一系列相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此本文將通過立足于BEPS這一環(huán)境背景，著重圍繞我國“走出去”企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行簡要分析研究。

關(guān)鍵詞：BEPS環(huán)境；“走出去”企業(yè)；常設(shè)機(jī)構(gòu)；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)引言

隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的全面推行，我國已經(jīng)與超過五十個(gè)國家達(dá)成共識，共同建立具有可持續(xù)發(fā)展?jié)摿Φ慕?jīng)濟(jì)帶，而目前我國企業(yè)對一帶一路沿線國家的總投資額超過了110億美元，國內(nèi)企業(yè)資本、勞務(wù)和產(chǎn)品技術(shù)的海外輸出變得越來越頻繁，一方面為企業(yè)“走出去”并在投資所在國成立常設(shè)機(jī)構(gòu)創(chuàng)造了有利條件，另一方面由于國家政治、文化差異等原因，也使得“走出去”企業(yè)面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)陡然增加。因此通過對BEPS環(huán)境下我國“走出去”企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行研究，有利于幫助企業(yè)正確把握風(fēng)險(xiǎn)類型，采取有效的應(yīng)對措施。

一、 BEPS環(huán)境下影響我國“走出去”企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的因素

（一） 非獨(dú)立代理人

在BEPS行動(dòng)計(jì)劃七當(dāng)中將原本對判定非獨(dú)立代理人的范圍和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了再次擴(kuò)大與提升，同時(shí)進(jìn)一步約束和限制了除準(zhǔn)備與輔助性外的，在固定經(jīng)營場所中開展的特殊經(jīng)營活動(dòng)。受此影響，我國“走出去”企業(yè)可能出現(xiàn)更多的人員跨境流動(dòng)，因此而形成的常設(shè)機(jī)構(gòu)也很有可能急劇增加，由此帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也勢必更加多樣化[1]。在BEPS行動(dòng)計(jì)劃當(dāng)中規(guī)定如果一個(gè)人經(jīng)常代表企業(yè)接收第三方邀約，促進(jìn)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)合同的訂立等條件下，無論個(gè)人為誰工作均被視作為非獨(dú)立代理人。但如果個(gè)人所從事的企業(yè)活動(dòng)僅局限于營銷或是提供服務(wù)，并且與最終合同的訂立達(dá)成之間并沒有直接聯(lián)系，則不被視為獨(dú)立代理人。在對非獨(dú)立代理人的定義范圍進(jìn)行進(jìn)一步擴(kuò)大之下，使得許多“走出去”企業(yè)中的工作人員一旦在國外促進(jìn)了合同的訂立，便會(huì)被判定為成立了常設(shè)機(jī)構(gòu)，而這也將使得自由裁量空間被進(jìn)一步擴(kuò)寬，為各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的紛爭產(chǎn)生埋下了伏筆。

（二） 組織結(jié)構(gòu)變動(dòng)

在全球經(jīng)濟(jì)一體化的影響下，“走出去”企業(yè)中的人員流動(dòng)率明顯上升，特別是跨境流動(dòng)工作人員數(shù)量愈來愈多，流動(dòng)頻次也日益頻繁。一方面，“走出去”企業(yè)需要針對各個(gè)國家的需要設(shè)置不同專業(yè)的職能部門，以為其提供相應(yīng)的服務(wù)，另一方面企業(yè)也需要在投資所在國，根據(jù)項(xiàng)目的具體類型接受相應(yīng)專業(yè)支持。這也使得越來越多的“走出去”企業(yè)選擇采用扁平化的管理模式，搭建矩陣型的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)[2]。在這一結(jié)構(gòu)下，境外工作項(xiàng)目將會(huì)同時(shí)受到項(xiàng)目組本身、公司中為各個(gè)國家設(shè)置的全球化職能部門以及所在國家三方面的領(lǐng)導(dǎo)。使得“走出去”企業(yè)無意構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，而不同的組織框架將會(huì)對企業(yè)產(chǎn)生截然不同的影響與結(jié)果，由此為公司創(chuàng)造了逃離機(jī)會(huì)。除此之外，各國國家依照本國的稅法對混合交易進(jìn)行管理，也容易使得企業(yè)出現(xiàn)重復(fù)征稅或雙重不征稅的情況，從而大大增加“走出去”常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三） 數(shù)字經(jīng)濟(jì)影響

為了能夠有效應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅收的沖擊影響，在BEPS行動(dòng)計(jì)劃當(dāng)中對判定稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了明確，同時(shí)對了利潤歸屬規(guī)則等問題進(jìn)行相關(guān)探討。在BEPS行動(dòng)計(jì)劃下，即便沒有固定的營業(yè)場所或是非獨(dú)立代理人，公民個(gè)人也能夠參與到他國的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)當(dāng)中。譬如說“走出去”企業(yè)通過利用具有極強(qiáng)互動(dòng)性和高效性的互聯(lián)網(wǎng)，舉行網(wǎng)絡(luò)會(huì)議等進(jìn)而完成合同的遠(yuǎn)程訂立，而在這一過程中并不需要非獨(dú)立代理人參與其中，此時(shí)是否仍然適用BEPS行動(dòng)計(jì)劃中對于常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定存在置疑。當(dāng)前有關(guān)人員提出需要對BEPS項(xiàng)目行動(dòng)計(jì)劃進(jìn)行重新修改，即將所有在境外設(shè)有倉儲物流機(jī)構(gòu)的網(wǎng)商一律視作構(gòu)成境外常設(shè)機(jī)構(gòu)，則對當(dāng)前國內(nèi)的B2B和B2C公司必然會(huì)帶來相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

二、 BEPS環(huán)境下我國“走出去”企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對對策

（一） 建立健全稅收風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制

對于我國“走出去”企業(yè)而言，在BEPS環(huán)境下其在境外投資等活動(dòng)當(dāng)中，一旦意外構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，必然會(huì)引起各國稅務(wù)機(jī)關(guān)對常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅權(quán)和判定權(quán)的爭奪，進(jìn)而使得企業(yè)不得不面臨大量突如其來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此筆者認(rèn)為我國“走出去”企業(yè)需要盡快建立健全內(nèi)部稅收風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制，通過對合同談判和簽署的時(shí)間、地點(diǎn)、參與人員等進(jìn)行合理安排，進(jìn)而有效防止企業(yè)出現(xiàn)意外構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況，并靈活應(yīng)對當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對于常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)檢查。譬如說我國“走出去”企業(yè)在安排工程質(zhì)量監(jiān)理人員或是產(chǎn)品營銷人員、核心技術(shù)人員，在與合作方的高級行政人員洽談、訂立合同時(shí)，應(yīng)當(dāng)對承擔(dān)合同風(fēng)險(xiǎn)、從合同中獲利的國家進(jìn)行有效明確，判斷合同是否是在境外國家完成訂立，并對實(shí)際產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)行為的所在國家進(jìn)行科學(xué)安排，從而有效規(guī)避因BEPS行動(dòng)計(jì)劃為“走出去”企業(yè)帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二） 對派出人員進(jìn)行全過程跟蹤

根據(jù)當(dāng)前BEPS項(xiàng)目行動(dòng)計(jì)劃的相關(guān)規(guī)定，一旦“走出去”企業(yè)中的工作人員對合同訂立產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性的促進(jìn)影響，則將被判定為在境外構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，此時(shí)參與境外項(xiàng)目的各個(gè)國家勢必會(huì)加入到征稅大軍中。因此企業(yè)在應(yīng)對這一稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的過程當(dāng)中，需要對委派參與合同洽談和訂立的工作人員進(jìn)行全過程跟蹤管理，特別是需要對委派人員的去向、需要執(zhí)行的任務(wù)、任務(wù)的實(shí)際執(zhí)行情況等進(jìn)行重點(diǎn)管理。根據(jù)所在國家對常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定和要求，嚴(yán)格控制人員在境外國家的停留時(shí)間。在條件允許的情況下，企業(yè)在外派工作人員之前，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一組織其參與相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)防范培訓(xùn)教育，并積極與企業(yè)法律部門和法律顧問進(jìn)行溝通、咨詢，從而在有效幫助人員樹立風(fēng)險(xiǎn)防范意識下，也能夠?qū)ζ髽I(yè)派出人員是否具有較高經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行科學(xué)評估，從而決定是否需要外派人員。

（三） 積極優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)

公司組織結(jié)構(gòu)的變動(dòng)同樣也會(huì)在一定程度上增加“走出去”企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因此企業(yè)同樣需要注重對組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行積極調(diào)整和優(yōu)化，通過結(jié)合跨境經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目的實(shí)際情況以及企業(yè)自身發(fā)展要求，決定對外運(yùn)營的具體模式。如果企業(yè)想要最大程度地減輕其在某一國的稅收負(fù)擔(dān)、需要承擔(dān)的企業(yè)責(zé)任，則可以采用獨(dú)立法人實(shí)體的方式完成對外運(yùn)營。而如果企業(yè)想要重點(diǎn)規(guī)避內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，避免企業(yè)分紅過于復(fù)雜，則建議使用非法人分支機(jī)構(gòu)的形式。

（四） 加強(qiáng)對當(dāng)?shù)胤种C(jī)構(gòu)的監(jiān)管

根據(jù)BEPS項(xiàng)目行動(dòng)計(jì)劃，其將對固定場所常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定條款當(dāng)中，將輔助性和準(zhǔn)備性活動(dòng)排除在外，此類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)大多開展時(shí)間較短，且與企業(yè)的核心部分沒有直接關(guān)聯(lián)[3]。因此我國“走出去”企業(yè)在積極應(yīng)對BEPS環(huán)境下，企業(yè)常設(shè)機(jī)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的過程中，需要積極極強(qiáng)對當(dāng)?shù)胤种C(jī)構(gòu)的監(jiān)督與管理。尤其我國B2B、B2C等網(wǎng)絡(luò)電商企業(yè)，需要科學(xué)判斷企業(yè)在所在國家設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)是否進(jìn)行準(zhǔn)備性活動(dòng)和輔助性活動(dòng)。如果確定企業(yè)在境外設(shè)置的分支機(jī)構(gòu)所從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)要求相符合，或是滿足當(dāng)?shù)貙Χ▋r(jià)的約束和規(guī)定，則在保障企業(yè)合理定價(jià)的基礎(chǔ)之上，需要對所在國家稅務(wù)機(jī)關(guān)對常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定合理性進(jìn)行監(jiān)督，如果發(fā)現(xiàn)其因利潤歸屬而對我國企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)判定有誤，則應(yīng)當(dāng)立刻向我國稅務(wù)部門進(jìn)行上報(bào)，盡快開展雙邊磋商維護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益。

三、結(jié)束語

總而言之，BEPS項(xiàng)目行動(dòng)計(jì)劃的制定和推行，對全球稅收規(guī)則產(chǎn)生了極大變動(dòng)影響。特別是在對常設(shè)機(jī)構(gòu)判定范圍等方面的規(guī)定，以及企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的變化和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的影響，均在無形中加大了我國“走出去”企業(yè)需要承擔(dān)和面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過盡快健全稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制，并對內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整，在對派出人員和當(dāng)?shù)胤种C(jī)構(gòu)進(jìn)行跟蹤管理之下，有效控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，使得企業(yè)能夠更好地完成境外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化的目標(biāo)。

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作者簡介：

肖杰，中國石油集團(tuán)海洋工程有限公司。