論“一帶一路”建設中國際稅收協定的滯后性及其克服

楊既福 溫 融

(重慶大學 法學院，重慶 400045；四川外國語大學 國際商學院，重慶 400031)

論“一帶一路”建設中國際稅收協定的滯后性及其克服

楊既福 溫 融

(重慶大學 法學院，重慶 400045；四川外國語大學 國際商學院，重慶 400031)

與國內稅法相比，國際稅收協定具有天然的更大滯后性。克服其滯后性的主要模式有法律解釋、法律修訂和重新立法。我國已簽署的國際稅收協定滯后于“一帶一路”建設，在克服協定滯后性中存在克服不及時、克服模式較單一、克服對象弱經濟性等問題。為有效服務于“一帶一路”建設，我國應與相應締約國一道全面評估國際稅收協定的滯后性，科學選擇滯后性克服模式，有計劃和重點地確定國際稅收協定滯后性的克服對象與具體內容。

“一帶一路”；國際稅收協定；滯后性；克服

一、國際稅收協定具有天然的較大滯后性

滯后性(Lag)是法律的基本屬性之一，表現為立法意圖固化后對變動不居的社會關系的調整效能逐漸減弱。因為“法律自制定公布之時起，即逐漸與時代脫節”。正如德國學者約瑟夫·科勒指出的：“永恒的法律是不存在的，適合一個長時期的法律并不適合于另一個時期。”①[美]博登海默：《法理學——法律哲學與法律方法》，鄧正來譯，中國政法大學出版社1998年版，第142頁。國際稅收協定(International Tax Convention)是主權國家間為了協調相互稅收分配關系和加強稅收合作而簽訂的國際法律文件。與國內稅法相比，國際稅收協定具有更大的滯后性。

(一)法律天然滯后于經濟

法律根源于物質的生活關系。馬克思在《〈政治經濟學批判〉序言》中說:“法的關系正像國家的形式一樣, 既不能從它們本身來理解, 也不能從所謂人類精神的一般發展來理解。相反, 它們根源于物質的生活關系。”②《馬克思恩格斯選集》第2卷，人民出版社1995年版，第81- 82頁。馬克思主義經典作家進一步認為，生產力決定生產關系，經濟基礎決定上層建筑。“在社會發展某個很早的階段，產生了這樣一種需求：把每天復雜的生產、分配和交換產品的行為用一個共同規則概括起來，設法使每個人服從生產和交換的一般條件。這個規則首先表現為習慣，后來便成了法律。隨著法律的產生，就必然產生出以維護法律為職責的機關——公共權力，即國家。”③《馬克思恩格斯選集》第2卷，人民出版社1972年版，第538-539頁。“生產關系的總和構成社會的經濟結構，即有法律的和政治的上層建筑豎立其上并有一定的社會意識形式與之相適應的現實基礎。”④《馬克思恩格斯選集》第2卷，人民出版社1972年版，第82頁。作為上層建筑的法律對經濟基礎具有選擇和確認作用，加速或延緩其發展的作用，保障和促進作用，法律對生產關系的某些方面具有否定、阻礙或限制作用。

(二)納稅主體與征稅主體之間利益動態博弈

稅收的歷史和國家的歷史同樣悠久，稅法也不斷隨之發生變化。一般認為，稅法的作用在于保障稅收職能的有效實現。稅收職能主要表現為保障有效獲取財政收入、有效實施宏觀調控和保障經濟與社會的穩定。⑤張守文：《稅法原理》，北京大學出版社2007年版，第33頁。稅收中充斥著納稅主體與征稅主體之間的利益博弈。理性的納稅主體為了實現利潤最大化，希望包括稅款在內的成本最小化，會想方設法、千方百計地少繳稅。而征稅主體的職責則是防止偷稅、漏稅甚至抗稅，盡量減少避稅，要求納稅主體盡最大限度地繳稅，盡可能地防止稅款的流失。稅收法律制度有關納稅主體與征稅主體的權利義務規定便體現該博弈關系。每一個稅收法律制度都體現了納稅主體與征稅主體之間博弈關系的暫時均衡。在經濟理性驅使下，納稅主體始終存在打破暫時均衡的機會主義沖動，即尋找和利用稅法漏洞甚至直接違反稅法。“不均衡，均衡，不均衡……”的利益博弈軌跡，決定了稅收法律制度相比其他法律制度而言更加處于動態變化過程之中。現有稅收法律制度既是以往博弈關系的結果，也是未來博弈關系的起點。在此意義上，可以說，一部稅收法律制度史便是一部納稅主體與征稅主體的利益博弈史。

(三)稅收關系的國際協調非常復雜、困難

國際稅收協定旨在協調有關國家間在國際稅收關系中的矛盾與沖突，為國際經濟交往提供良好的稅收條件。然而，國際稅收關系遠比國內稅收關系復雜，國際協調十分困難。一方面，國際稅收協定涉及兩個或者兩個以上的國家。與國內稅收關系中的作為征稅主體的國家只享有征稅權利而不負擔義務不同，國際稅收關系中的國家既享受征稅的權利同時也負有相應的義務。*廖益新：《國際稅法學》，北京大學出版社 2001年版，第12-13頁。各國主權平等，平等者之間無管轄權。作為一國經濟主權的重要組成部分，各國的稅收管轄權不容侵犯。同時，絕大多數國家也意識到國際重復征稅和國際重疊征稅對國際經濟交往的不利影響，愿意在一定條件下與他國共享稅收管轄權。但政治制度、歷史傳統、民族習慣、宗教、文化等方面的差異，又使得各國以稅收管轄標準為主要內容的稅收法律制度迥異。另一方面，跨國納稅人由于參與國際經濟活動，對兩個或者兩個以上國家負有納稅義務，往往需要就同一筆跨國征稅對象向兩國繳稅。如果國家間缺乏完善的稅收情報交換機制，一國征稅機關則無法準確掌握跨國納稅人在他國產生經營活動情況。達成和保持高水平的國際稅收協定需要一個長期往復的過程。

二、國際稅收協定滯后性的克服模式

穩定性歷來是法律尤其是成文法的主要追求目標之一。因為朝令夕改的法律，會損害法律的可預見性、規范性和權威性。法律在回應經濟時必需保持相對穩定。正如龐德(Roscoe Pound)所說：“法律必須穩定，但又不能靜止不變。……社會生活環境的不斷變化，則要求法律根據其他社會利益的壓力和危及安全的新形式不斷作出新的調整。”*[美]羅斯柯·龐德：《法律史解釋》，曹玉堂、楊知譯，鄧正來校，華夏出版社1989年版，第1頁。一般認為，可以通過廢除、重立、修改、補充、解釋、判例等方式克服法律的滯后性。就國際稅收協定而言，克服其滯后性的模式主要有法律解釋模式、法律修訂模式、重新立法模式。雖然進行國際協商、提交國際仲裁和訴諸國際法院在一定程度上能夠克服國際稅收協定滯后性，但由于二者主要作為解決國際稅收爭議的臨時性、應急性措施，不能從根本上克服法律的滯后性，因此下文暫不予討論。

(一)法律解釋模式(Interpretation)

法律解釋通常是指有權主體根據法定的權限和程序按照一定的邏輯規則對法律所做的說明活動，它有利于克服和補救成文法的一般性、僵化性、時滯性等缺陷。“國際稅收協定的解釋，是指締約國為了具體實施和執行有關稅收協定，而對協定中的某一條款或用語的準確含義予以闡明的行為。”*廖益新：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第159頁。只有對協定具體規定的確切意義進行明白的剖析，才能在滿足現實調整需求前提下盡可能適應新的情況，才能真正實現制定國際稅收協定的初衷。

有關國際稅收協定的解釋方法，可以分為一般方法和特殊方法。一般方法主要來自于《1969 年維也納條約法公約》(以下簡稱《條約法公約》)第三十一條和第三十二條的規定。第三十一條是解釋通則，規定應依其用語按上下文并參照條約之目的所具有之通常意義，善意解釋，表明了條約的文義解釋、系統解釋、目的解釋方法。第三十二條規定了在意義不明時可以使用補充資料，此即在文義解釋困難時可以適用歷史解釋方法。但從稅收協定解釋實踐來看，各國對于《條約法公約》適用性的認可程度有一定的差異*有的國家(如奧地利、德國、澳大利亞、意大利、韓國等)要求對本國任何稅收協定的解釋都必須適用《條約法公約》的規定。有的國家(如西班牙、日本、比利時、丹麥、瑞典等)規定《條約法公約》原則上適用于稅收協定的解釋，但所起作用較為有限。有些非《條約法公約》簽字國(如法國、盧森堡、葡萄牙、挪威等)將《條約法公約》關于條約解釋的規定作為國際習慣法適用于稅收協定的解釋。而有些非《條約法公約》簽字國(如美國)則采取不同于《條約法公約》規定的方法對稅收協定進行解釋。參見歐蓉蓉、陳延忠：《國際稅收協定解釋規則新論》，《稅務與經濟》2012年第2期。。特殊方法主要來自于聯合國的《關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》(以下簡稱“UN范本”)和經濟合作與發展組織的《關于對所得和財產避免雙重征稅的協定范本》(以下簡稱“OECD范本”)。目前，UN范本和OECD范本已成為最重要的兩個國際稅收協定范本，被國際社會廣泛引用。兩范本中第三條第二款都共同規定*譯文：締約國一方在任何時候實施本協定時，對于未經本協定明確定義的用語，除上下文另有要求的以外，應當具有該國當時適用于本協定的稅種的法律所規定的含義，該國現行稅法規定的該用語含義優先于其它法律規定的用語含義。，對于在協定中使用了但未作定義的用語，締約國可以依據相關國內法對其進行解釋。考慮到稅收協定只能維持或限制締約國征稅權，稅收協定的適用并不能取代國內稅法。因此，Shannon、Klaus Vogel等學者認為，范本中的解釋規則應該優先《條約法公約》適用*參見SHANNON.H.A.United States Income Tax Treaties: Reference to Domestic Law for the Meaning of Undefined Terms,Intertax,1989,17( 11) : 453．；KLAUS VOGEL.On Double Taxation Conventions: 3 .London/ the Hague/ Boston: Kluwer Law International,1997: 209．。

(二)法律修訂模式(Revision)

“世界上沒有一個事物是永恒不變的。一個條約締結以后，為了使它適應各種情況的變更，時常有修訂的必要。另一方面，條約的穩定性和條約必須遵守的原則在國際社會中也是必要的，所以條約的修訂應在平衡這兩個需要的基礎上進行。”*李浩培：《條約法概論》，法律出版社1987年版，第445頁。“修訂”不同于“修正”和“修改”，三個概念的側重面不同。“修訂(revise)”是指條約當事國對已生效的條約在其有效期內增加、刪除或變更其某些條款規定的行為，側重于對全部條約的整體變更。“修正”多指全體當事國對條約個別條款的正式變更。“修改(modify)”指部分或少數條約當事國通過締結新協議或當事國的事后實踐對原條約作出修訂。《維也納條約法公約》沒有采用修訂的概念，但在修正和修改之間刻意作出了上述區分。*萬鄂湘等：《國際條約法》，武漢大學出版社1998年版，第270頁。由于國際稅收協定多為雙邊稅收協定，本文在使用時主要采用“修訂”一詞。

按照《條約法公約》第三十九條規定，除非另有規定者外，締約國有權以協議的方式修正條約。修正協議適用于《條約法公約》中關于條約之締結及生效的規則，包括談判(Negotiation)、約文的起草和議定(Adoption)、約文的認證(Authentication)、簽署(Signature)、批準(Ratification)、批準書的交換(Exchange)等環節。因此，不論雙邊還是多邊條約，都可以令一條約予以修正。雙邊條約需要雙方當事國表示同意方可修正，而多邊條約的修正不要求全體當事國的同意。就大多數國際稅收協定的修訂而言，雙方當事國一致同意后，經簽署、批準、換文等程序后便正式產生法律效力。實踐中，UN范本和OECD范本為適應國際稅收關系的新發展進行了多次升級，對于指導各國修訂國際稅收協定克服其滯后性發揮了積極作用，但仍不能滿足國際社會的需要。超越UN范本和OECD范本修訂頻次和內容的情形時有發生。

(三)重新立法模式(Legislation)

重新立法即終止以前簽訂的國際稅收協定，重新簽訂新的國際稅收協定。當國際稅收關系發生翻天覆地的變化時，詞語含義的解釋和部分條款的修訂已無法滿足國際經濟交往的客觀要求，必須在更大范圍和更高層次上創新國際稅收協定。條約的終止是使原來有效的條約不再發生國際法所承認和保證的法律效果。通常情況下，條約終止的效力及于整個條約。重新立法模式的選擇必須慎重，除非法律的權威性發生重大積弊，一般不輕易使用。

按照《條約法公約》的規定，締約國可以事先在條約中規定條約的終止日期或者解除條件。對于前者，或者規定條約終止的具體日期，或者規定條約的有效期間。實踐中，國際稅收協定的規定有效期一般為5年。期滿后，締約國一方可以提出終止協定，如果雙方均不提出終止，協定則繼續有效。后者則是締約國在簽訂條約時擔心將來的不確定事實可能損害條約利益而設置的終止條約法律效力的條件。即使條約中未規定條約的終期或者解除條件，如果條約全體締約國于締約后一致認為條約實無存在必要，也可基于締約自由原則共同同意終止條約。至于共同同意的形式，既可以就相同事項簽訂一個新的條約，也可以在該條約中專門條款設置終止原來條約*《條約法公約》第五十九條進一步規定，任何條約于其全體當事國就同一事項締結后訂條約，且有下列情形之一時，應默認為業已終止：(1)自后訂條約可見或另經確定當事國之意思為此一事項應以該條約為準；或(2)后訂條約與前訂條約之規定不合之程度使兩者不可能同時適用。。絕大多數國際稅收協定是雙邊性，在條約中沒有規定終期或者解除條件的情況下，條約的任一締約國也可以單方解除條約或單方退出條約。如果條約他方在一定期間內不提出反對，該條約即行終止。UN范本和OECD范本的最后都有“終止條款”，即“本協定在締約國一方終止以前應繼續有效。締約國任何一方，可以在XX年以后任何歷年年底前至少6個月通過外交途徑發出終止通知終止本協定。在此情況下，本協定將停止發生效力。”

三、“一帶一路”建設中國際稅收協定的滯后性分析

(一)“一帶一路”建設中我國國際稅收協定簽訂的基本情況

我國簽訂的稅收條約主要有三種類型：多邊稅收條約、避免雙重征稅協定和稅收情報交換協定。其中，避免雙重征稅協定通常為雙邊協定，在稅收條約中居主導地位。1983年9月我國和日本簽訂首個雙邊稅收協定——《關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》)。之后，我國陸續對外簽訂了多個雙邊稅收協定。2013年“絲綢之路經濟帶”、“21世紀海上絲綢之路”倡議提出后，我國又與智利、津巴布韋和柬埔寨簽訂了雙邊稅收協定。截止2016年11月，我國已對外正式簽署102個避免雙重征稅協定(International Agreement on Prevention of Double Taxation)，其中98個協定已生效*國家稅務總局：《我國對外簽訂避免雙重征稅協定一覽表》，http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8687294/8688432.html, 2016-11-24.，和香港、澳門兩個特別行政區簽署了稅收安排，與臺灣地區簽署了稅收協議。*我國內地與香港、澳門兩個特別行政區簽署的《關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》已經生效，它具有類似稅收協定的功能。我國內地與臺灣地區于2015年簽訂的避免雙重征稅協議，目前尚未生效。

總體而言，我國對外簽訂稅收協定的發展歷程與我國社會經濟對外開放的進程是一致的。改革開放初期，為改變國內商品匱乏、生產技術落后的現狀，政府出于資本輸入國的考慮，主要參考UN范本簽署了20個雙邊稅收協定，其中發達國家占17個。上世紀90年代前后，國內經濟迅猛發展，吸引外資持續增加，對外投資逐步開展，政府加速對外稅收協定談判，簽署了42個雙邊稅收協定。協定對象以經濟發展水平相似或落后于中國的發展中國家為主，出于資本輸出國的考慮，協定內容開始借鑒OECD范本。進入21世紀，尤其是“一帶一路”重大倡議提出之后，我國對外經濟交往的深度和廣度進一步發展。由于已與主要經濟體簽訂稅收協定，這一階段的締約數量有所減少，締約對象呈現出分布地域廣、經濟發展水平參差不齊的特點。

表1 我國對外簽訂雙邊稅收協定的時期分布表 (單位：個)

*僅限于和我國初次簽訂的國家，不包括重新簽訂的協定。

(二)我國簽訂的國際稅收協定滯后于“一帶一路”建設

2017年5月14日，習近平在“一帶一路”國際合作高峰論壇開幕式上演講時指出：“‘一帶一路’建設植根于絲綢之路的歷史土壤，重點面向亞歐非大陸，同時向所有朋友開放。不論來自亞洲、歐洲，還是非洲、美洲，都是‘一帶一路’建設國際合作的伙伴。”在簽訂國際稅收協定的對象范圍上，我國簽訂的國際稅收協定尚無法涵蓋“一帶一路”沿線國家和相關國家。根據中國“一帶一路”網，目前參與“一帶一路”建設國際合作的外方國家共有六十八個，跨越亞洲、歐洲和非洲*“中國一帶一路網”由國家信息中心主辦，國家推進“一帶一路”建設工作領導小組辦公室為其指導單位。“各國概況”，https://www.yidaiyilu.gov.cn/info/iList.jsp?cat_id=10037, 2017-5-24.。但其中仍有十個國家*它們分別是：緬甸、也門、東帝汶、馬爾代夫、不丹、約旦、伊拉克、巴勒斯坦、阿富汗、黎巴嫩。，我國尚未與它們簽訂國際稅收協定，占所列國家數的14.7%。國家推進“一帶一路”建設工作領導小組辦公室2017年5月10日發布的《共建“一帶一路”：理念、實踐與中國的貢獻》表明，中國與“一帶一路”沿線54個國家簽署了避免雙重征稅協定，共同為企業享有稅收公平待遇、有效解決糾紛創造了良好的稅收和法律環境。*《共建“一帶一路”：理念 實踐與中國的貢獻》，https://www.yidaiyilu.gov.cn/zchj/qwfb/12658.htm, 2017-5-24.在簽訂國際稅收協定的時間上，“一帶一路”倡議提出后簽訂的雙邊稅收協定僅為3個，占已簽訂國際稅收協定數的2.9%。同時，相比國內稅法服務于“一帶一路”建設的步伐，已簽國際稅收協定的內容也顯得僵化。近年來，國內稅制改革成果斐然，特別是營業稅改征增值稅、企業所得稅改革、稅收征管法修訂等影響深遠，較好地服務了 “一帶一路”戰略。按照國際法中的“條約必須遵守(Pacta sunt servanda)”原則，當國際稅收協定與國內稅法發生沖突時，稅收協定應優先適用。對于國內稅法的先進改革成果，國際稅收協定的優先地位十分尷尬。

(三)我國國際稅收協定滯后性克服中存在的問題

面對“一帶一路”倡議提出后的新形勢，我國意識到國際稅收協定的滯后性問題，對先前簽署的稅收協定進行解釋、修訂或重新談判。

1.滯后性克服不及時

表2 “一帶一路”倡議提出后我國重新簽訂雙邊稅收協定情況表

資料來源：國家稅務總局網站

在我國對外簽署并已生效的稅收協定中，相比附解釋或(和)修訂議定書的稅收協定，重新談判簽訂的稅收協定數較少，共有12個約占稅收協定總數12.12%。其中，“一帶一路”倡議提出后重新簽訂的稅收協定僅有5個約占5.05%，并且與原協定的間隔時間普遍較長，基本在20年以上。與俄羅斯的新舊協定間隔為20年，與瑞士、羅馬里亞的新舊協定間隔為23年和25年，與法國、德國的新舊協定間隔時間甚至達到29年。

滯后性克服不及時還表現為滯后性克服頻次普遍較低。如與波蘭、泰國、老撾、印度等國的稅收協定滯后性克服頻次為0次，與馬來西亞、越南等國的稅收協定滯后性克服頻次為1次，只有與巴基斯坦、韓國等個別國家的稅收協定滯后性克服頻次為3或4次。滯后性的克服應是一個長期、動態的過程，需要及時回應國際經濟交往的需要。

2.滯后性克服模式較單一

我國國際稅收協定滯后性的克服模式比較單一，對原協定往往采用某一種模式，缺乏多種模式的綜合運用。如《中國和越南關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定的議定書》，對原協定中“對股息征收的稅收”進行擴大解釋，包括越南根據其稅法對股息不征稅的情形。《中國和巴基斯坦關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定的議定書》以及《關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定的議定書》，對原協定中的部分條款進行了修訂。

少部分采取了“解釋+修訂”模式(如《中國和韓國關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》)，或者“修訂+重新立法”模式(《中國和新加坡關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》)。采用“解釋+修訂+重新立法”模式的，目前只有《中國和俄羅斯關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》一例。

3.滯后性克服對象弱經濟性

我國已簽署的國際稅收協定基本覆蓋了主要的投資來源地和對外投資目的地，囊括了大部分的“一帶一路”沿線國家，但在確定滯后性克服對象時對經濟因素的考慮較少。根據商務部發布的《中國對外投資合作發展報告(2016)》，2015年中國企業對“一帶一路”沿線國家的投資流量189.3億美元，排名前10的目的國有：新加坡、俄羅斯、印度尼西亞、阿聯酋、印度、土耳其、越南、老撾、馬來西亞、柬埔寨。截至2015年末，中國對“一帶一路”沿線國家的直接投資存量為1156.8億美元，排名前10的目的國有：新加坡、俄羅斯、印度尼西亞、哈薩克斯坦、老撾、阿聯酋、緬甸、巴基斯坦、印度和蒙古。*《中國對外投資合作發展報告(2016)》.[DB/OL]https://www.yidaiyilu.gov.cn/wcm.files/upload/CMSydylgw/201705/201705240923004.pdf, 2017-6-6.顯然，我國國際稅收協定滯后性的克服對象并未體現“一帶一路”建設中對外投資合作的現實緊迫需要，對與“一帶一路”沿線國家中重要的投資目的國之間國際稅收協定滯后性問題存在有意或者無意的忽視。

四、服務“一帶一路”建設：我國國際稅收協定滯后性的克服

如上所述，國際稅收協定主要是兩個國家間稅收管轄權的協調。按照國際條約法，即便國際稅收協定出現了滯后性問題，一當事國也無權單方面擅自對國際稅收協定進行解釋、修訂甚至解除或者終止。為有效服務于“一帶一路”建設，我國應與有關締約國一道共同評估國際稅收協定的滯后性，做出科學、合理的克服模式選擇，及時確定克服對象并升級具體協定內容。

(一)全面評估我國國際稅收協定的滯后性

首屆“一帶一路”國際合作高峰論壇的成功舉辦，將沿線各國更加緊密地聯系在一起，為構建人類命運共同體注入了強勁動力，也標志著“一帶一路”建設國際合作進入了嶄新階段。 應以“一帶一路”建設國際合作的需要為主要標準，由我國與有關締約國共同組建評估工作組制定評估方案，對國際稅收協定的滯后性進行全面評估。評估方案，包括評估對象、評估范圍、評估程序、評估方法、評估周期、評估期限等。我國可以確定國家稅務總局為評估工作組中方代表，由其組建包括稅法制定機關、稅法執行機關、稅法學家等在內的中方代表團。合適的評估對象是評估工作成果的前提，既要評估國際稅收協定，又要評估相應的解釋議定書、修訂議定書；既要整體性評估國際稅收協定，也要個別性評估國際稅收協定的條款。評估范圍包括締約國間經濟發展的現實與趨勢、各締約國國內稅法的現狀與變革、協定實施的基本情況、協定與締約國間經濟發展需要的差距、協定與各締約國國內稅法的差異。協定實施的基本情況包括行政機關執行稅收協定情況、跨國納稅人利用協定情況以及協定的社會經濟效應。評估程序可以分為形成評估工作方案、分設評估工作小組并確定成員、評估工作小組初次評估并形成報告、評估工作小組聯席會議形成最終評估報告。評估方法可以采用實地調研、問卷調查等方法。考慮到經濟發展與稅收協定的關系，評估周期不宜太長也不宜太短，2年一次比較合適，每次評估應在3個月內完成。特殊情況下，雙方商議也可以商議進行臨時評估。

(二)科學選擇協定滯后性的克服模式

法律解釋、法律修訂、重新立法三種模式各有特點。法律解釋模式是按照原協定的精神和原則對原協定的具體化，解釋內容與原協議一脈相承，較易形成締約方的共同意志，技術難度較小，使用方便。法律修訂模式是對原協定的部分修改和補充，修改與補充的內容往往與原協議內容存在實質區別，應謹慎對待，需經充分、嚴格論證，技術難度較法律解釋大。重新立法模式通常在法律解釋和法律修訂已無法滿足國際經濟交往的客觀要求時使用，重新簽訂新協定以替代原協定，原協定不再發生國際法效力，程序復雜，耗時最長，技術難度最大。克服國際稅收協定的滯后性既可以單一選擇法律解釋模式、法律修訂模式或重新立法模式，也可以組合選擇兩種或兩種以上的模式。根據滯后性評估報告，如果某個協定部分滯后于國際經濟交往和國別稅法需選擇單一模式，究竟是選擇法律解釋、法律修訂還是重新立法，取決于該模式是否能夠有效回應國際經濟交往的客觀需要。克服模式的選擇要與滯后性程度的高低相匹配，技術難度較小的模式用于克服較大的滯后性會遺留剩余待決問題，技術難度較大的模式用于克服較小的滯后性會過度克服浪費資源。如果某個協定已完全滯后于國際經濟交往和國別稅法，需要終止原協定重新談判簽訂新協定，但由于重新立法的程序復雜，技術難度巨大，可以先期將最緊迫或者最容易的條款進行法律解釋和(或)法律修訂，待條件和機會成熟時才啟動。

(三)有計劃、重點地確定協定滯后性的克服對象與具體內容

由于簽訂的國際稅收協定數量較多，根據評估工作小組聯席會議的最終評估報告，多個國際稅收協定或者某一國際稅收協定的多個條款可能同時存在滯后性問題。顯然，以“平均用力”、“一勞永逸”的方式克服各個協定或者條款中存在的滯后性問題，既不現實也無可能。因為國際經濟交往處于變動不居的狀態，不同協定或者條款的具體情況各不相同，各締約國對滯后性問題的認識能力和解決能力有限。應按照經濟效益、社會效益的原則，合理處理不同協定或者條款的關系，統籌兼顧，有計劃和重點地確定國際稅收協定滯后性的克服對象與具體內容，以促進滯后性克服資源的優化配置，提高滯后性克服效率。如在眾多存在滯后性問題的國際稅收協定中，考慮到經濟交往的質與量，與“一帶一路”沿線國家中重要的投資目的國之間稅收協定滯后性克服應置于其他協定之上。即便是同一稅收協定，不同條款的滯后程度也應有所不同。以《中國與新加坡關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》為例，2015年，中國企業對新加坡投資流量和存量都位居“一帶一路”沿線國家之首，分別占“一帶一路”沿線國家的55%和28%。2007年中新雙方重新簽訂了稅收協定，替換了之前1986年的舊協定。后雖經《第二議定書》和《第三議定書》兩次修訂，但滯后性仍十分明顯。對具體條款滯后性的克服，尤其要體現對雙方間出現的新經濟活動的稅法規制。如數字活動發生地和價值創造地的稅收管轄權分配，電子商務背景下常設機構的居民身份判斷，創新金融工具跨國交易所產生收益的法律性質等。

2017-09-07

楊既福，男，江西興國人，重慶大學法學院博士研究生，重慶交通大學講師，主要研究方向為國際經濟法。

溫 融，男，四川宜賓人，法學博士，四川外國語大學副教授，主要研究方向為國際經濟法。

本文系國家社會科學基金重點項目“中巴伊土國際通道多邊戰略價值及風險評估研究”(項目編號：16AGJ007)、四川外國語大學國別經濟與國際商務研究中心重點學科研究項目“肯尼亞商務法制研究” (項目編號：ISUYB1405)的階段性研究成果。

F810

A

1003-4145[2017]11-0126-06

(責任編輯：周文升)