會計造假原因及其防范

姜露露

摘要：本文通過對會計造假行為產生主要原因的探討，結合博弈論的思想針對企業經理人員進行分析，提出相應的有效對策解決會計造假問題，從而促進國內企業健康穩健、快速持續的發展。

關鍵詞：會計造假；企業經理；博弈論；防范措施

會計造假是在會計核算過程中，企業的領導或者相關的財會人員不根據法律法規正規操作，而是做假賬或虛假會計報表。基于會計信息反映的角度，會計造假主要呈現事項造假和報表造假兩種表現。會計報表造假，是故意謊報部分財務價值，從而造成獲利能力增強的假象以欺騙股東和債權人等利益相關人。會計事項造假，是將公司的資產轉變為個人所有或使用。不論是哪種形式，會計造假都具有極大的危害性。由會計造假制造的一些錯誤信息將嚴重誤導企業決策者，從而導致市場行為主體乃至國家相關決策機構被誤導而出現決策失誤，市場運行機制被破壞，社會經濟秩序被擾亂，國家法律法規和會計制度的嚴肅性受到損害，國家稅收流失、貪污腐敗行為等現象頻繁發生。本文從會計造假的原因入手，尋求相應的防范措施，維護會計行業法律法規。

一、文獻綜述

針對會計造假問題，國內學者進行大量研究并取得了一定研究成果。李曉紅（2013）認為只有通過加強國家會計法律法規的建設和從業人員的素質提升雙管齊下，才能逐步杜絕會計造假事件的發生，為社會主義市場經濟的發展創造良好的環境，建設和諧、穩定社會。王曄、田瑩瑩（2013）從新制度經濟學的角度對會計信息和會計信息造假行為進行探討，分析了會計造假行為產生的原因，認為會計造假行為產生的主要原因在于缺乏約束制度，致使會計造假的收益大于成本，并在最后試圖提出一些治理建議。趙連燈（2014）提出，會計欺詐盛行、財務丑聞不斷，會計造假現象已成為阻礙我國會計健康發展和經濟穩定的重要因素；利益誘惑、成本廉價、制度缺陷、內控短板、監管缺失、人員素質、市場環境等因素，導致企業會計造假。侯旭華、郭翠（2014）針對近年來我國頻頻發生的如萬福生科、勤上光電、北大荒等會計造假事件，揭露部分上市公司普遍存在的操縱會計利潤的行為。部分企業通過虛增銷售收入、虛構客戶、虛增利潤、調節資產、偷逃稅金等手段，誤導投資者做出錯誤的判斷，阻礙證券市場的健康發展。在此基礎上，分析上市公司會計造假的原因及手段特征，并提出了一些治理建議。劉婉婷（2015）以云南綠大地公司會計造假案為例，通過分析其利用關聯交易虛構交易、虛增利潤等造假手段，找出我國上市公司會計造假的原因及真正根源，并提出防范造假、重樹公眾信心的相應對策和建議。趙英昌（2016）認為會計造假所造成的危害是多方面的，不但導致公司倒閉、破產，而且還會對一個國家的經濟可持續發展造成一定影響。因此，為了阻止公司的會計造假這一惡劣現象，我們應該從公司治理方面人手，從根源上杜絕此現象的發生，從而促進經濟的發展。

綜上所述，已有的研究主要是定性分析會計造假原因，而且研究的內容都基本類似。本文在此基礎上，提出創新的分析方法，從會計造假的主要原因出發，基于博弈論的觀點，分析企業經理人員的造假行為，從而提出有效的防范措施。

二、會計造假的原因

會計造假就是通過人為手段操作運行導致會計信息失真，這樣所反映的數據和所披露的內容就不符合事實。為了分析會計造假的原因，首先要清楚的是會計造假主體，從而準確地界定會計造假主體的責任，這對追究和杜絕造假行為很重要。會計造假主體是策劃、組織、指揮、參與和具體實施者，根據主體在造假過程中扮演的不同角色，將會計造假主體分為決策者、動員者和操作者。導致企業會計造假的原因可以從三個方面來分析，根本原因、直接原因和間接原因。

從根本原因來看，企業會計造假主要是企業兩權分離造成的。兩權分離是指為投資者擁有的投入資產權和管理者經營、運作投資者投入資產的權利的分離。所有者所擁有的資產并不是自己進行管理運作，而是委托他人完成管理運作任務。一般而言，資本所有者總是企圖憑借財產的最終擁有權，獲取分享全部盈余的能力，可是資本運作者希望通過一定比例的盈余實現生產和經營的擴大。在這種情況下，資本運作者和所有者很容易產生矛盾，而最終的結果是成本虛列、收入虛計、盈余虛報等，會計造假現象也就不知不覺產生了。從直接原因來看，經濟利益會驅動會計造假現象的發生。部分不具備上市條件的公司為了籌措公司上市資金，肆意進行財務數據包裝，通過違法手段制造公司盈利假象。還有企業為了偷逃稅款，修改會計報表數據，造成企業會計信息失真。從間接原因來看，會計造假是由于監管力度不夠。雖然我國審計監督體系已經相當完善，但是在很多方面不能適應經濟的飛速發展，反而從某種意義上削弱、限制了審計應有的功能。政府不能及時進行嚴格監督，使得會計造假行為猖獗，會計信息質量嚴重失真。這樣一來，會計造假就處于一個惡性循環的狀態。

三、從博弈論的視角分析會計造假

以上分析了會計造假的原因，但是往往我們存在一個誤區，就是會計造假的直接操作者是會計人員。其實，我們忽略了會計人員也只是執行經理人員的決策。根據企業內部的職位關系，會計人員在很大程度上必須受到經理人員的領導和控制。為了從本質上研究這一問題，本文基于博弈論的視角分析經理人員在會計造假問題中的角色。假設為了能夠取得上市資格，公司在上市前需要對公司財務進行全面包裝，可能通過編造虛假利潤、隱瞞重大事項或者少報損失等手段滿足上市的要求。在這場博弈中，主要參與人就是公司的經理人員。假設每個經理人員面臨的戰略選擇空間為S={造假，不造假}，而且任意兩兩經理人員是從不同公司的經理人群中隨機選擇的。在A公司經理人員不造假的前提下，如果B公司經理人員造假，則B企業有可能取得上市資格。一旦B企業上市而A企業沒有上市，則B公司經理人員可能得到領導的賞識和獎勵R，同樣A公司的經理可能因為公司在競爭上失去優勢導致盈利下降而利益受到損失C（R>C）；如果B企業也不造假，則B公司和A公司一樣不能得到上市。如果A企業選擇造假，B企業也選擇造假，那么兩者同樣都有機會上市。如果A企業選擇不造假，那么B企業有機會上市，并以此為機遇獲得發展的競爭優勢。

通過演化博弈的復制動態，求解該博弈的演化穩定策略ESS。設經理人員選擇造假的比例為a，那么選擇不造假的比例則為1-a。采用這兩種不同策略，博弈方的期望收益和平均期望收益分別為：

根據上述博弈分析，經理人員選擇造假是最優的策略。經理人員之間經過學習、調整和模仿后，最終都會選擇造假的策略。當別的經理人員選擇造假時，選擇同時造假更有利。而且，無論對方公司經理選擇造假還是不造假，某公司經理選擇造假都是有利的。在同樣的市場環境和背景下，每個經理人員通過這樣的分析都作出會計造假選擇，導致其成為一種普遍現象。

四、會計造假的防范措施

（1）建立現代企業制度，完善企業內部監督機制。根據社會主義市場經濟的發展要求，企業構建科學合理的組織領導制度，標本兼治，從根本上杜絕會計造假的機會。決策、執行和監督的機構必須相互分離和制約，設置內部組織——，并完善監督機制，從而使現代企業管理制度更加具有科學性和嚴謹性，進而提高會計的信息質量，保證經濟活動的真實合法。

（2）增強企業相關負責人員的法律意識，加強會計隊伍建設，全面提高會計人員素質，從根本上杜絕會計造假現象的發生。企業領導層如果缺乏法律意識，企業就不會對會計人員行為進行嚴格要求和規范，也不能得到真實、正確、完整的會計信息。會計人員的造假違法行為一般是在負責人的授意和指令下實施的，面臨的是來自于法律和上級的雙重壓力。當然，如果具備較高的道德素質的會計人員堅持原則，就不會按照上級的意愿去做違法的事。但是，會計人員的工資、福利待遇都取決于企業的經濟效益，為了追求私人利益，會計人員不得不造假，從而導致會計造假發生。博弈結果顯示，經理人員之間如果形成一種默契，人人自律，企業的良好風氣樹立，那么造假現象就能夠避免。

（3）加快建立信用管理體系，促進企業健康發展。企業按照市場經濟體制的要求，制定企業和中介機構信用評價標準，建立良好的信用制度。此外，企業信用評價的結果需要實時公布、披露，以及時讓相關部門或者社會人士進行重要決策，并且對不同信用的企業展開相應的控制和監督手段。政府對信息虛假的企業應該嚴肅追究責任，謹防企業和中介機構之間的違法操作行為。國家嚴格管理信用中介機構，建立良好的信用管理體系，在很大程度上會解決相關問題。