“營改增”對交通運輸業的稅負影響

趙佳琪

摘要：為了建立與我國社會主義市場經濟相適應的稅制體系，營造公平的稅負環境，我國于2012年開始“營改增”并在2016年5月1日全面推開“營改增”。為了研究“營改增”的財務影響，文章選取作為開展“營改增”最早行業之一的交通運輸業為研究對象，以東方航空公司為例進行研究。文章分析了“營改增”后東方航空的稅負情況，并提出“營改增”的應對措施。

關鍵詞：營改增;稅負;應對措施

增值稅和營業稅是我國稅收歷史上最主要的流轉稅稅種，它們適用于不同的行業，獨立征收。為了推動產業優化升級，我國啟動營業稅改征增值稅的改革，即“營改增”。2012年1月1日，“營改增”率先在上海對交通運輸業和部分現代服務業進行試點，隨后試點擴大到北京市等部分省市并于2013年8月1日在全國范圍內推開，同時也將廣播影視作品的制作、播映、發行等納入試點。2014年1月1日起，鐵路運輸和郵政服務業也被納入試點。6月1日，將電信行業納入試點范圍。2016年5月1日起，將試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業，“營改增”試點全面推開，營業稅退出歷史舞臺。由于“營改增”最先在上海進行試點，并且交通運輸業是首先試點的行業，因此文章選取總部位于上海的交通運輸企業——中國東方航空股份有限公司作為分析對象，探討“營改增”對交通運輸業的稅負影響，并提出應對措施。

一、東方航空新舊稅收政策

（一）東方航空簡介

中國東方航空股份有限公司總部位于上海，是中國國有控股三大航空公司之一，是中國民航首家在紐約、香港和上海證券交易所上市的航空公司。截至2016 年末，東方航空擁有近600 架客貨運飛機組成的現代化機隊，是全球大型網絡航企中最年輕、最精簡的機隊之一，2016年旅客運輸量超過1億人次，位列全球第七。東方航空公司主要業務范圍為國內和經批準的國際、地區航空客、貨、郵、行李運輸業務及延伸服務。對東方航空的業務進行分析后，發現公司的業務范圍為航空運輸業務和其他業務，這些行業都在2012年第一批進行“營改增”。

（二）東方航空稅率變化情況

實施“營改增”后，東方航空的航空運輸業務收入和其他業務收入不再繳納營業稅，而應該根據相關規定分別按照交通運輸業和現代服務業中的物流輔助服務繳納增值稅。“營改增”前，東方航空的航空運輸業務收入按照3%的稅率繳納營業稅，其他業務收入按照5%的稅率繳納營業稅。“營改增”后，東方航空的航空運輸業務增值稅稅率為11%，其他業務增值稅稅率為6%。此外，雖然城建稅和附加費的稅率沒有發生變化，但是會隨著流轉稅金額的變化而變化。

二、“營改增”對東方航空的稅負影響

（一）運營成本可抵扣項目逐年減少

交通運輸業與生產流通聯系緊密，在生產性服務業中占有重要地位。“營改增”后，以東方航空為代表的交通運輸企業的銷售收入繳納增值稅，企業產生了大量的銷項稅額。由于增值稅可以抵扣進項稅額，只針對增值部分進行征稅，因此公司進項稅額的大小決定了所承擔流轉稅稅負的大小，公司可抵扣項目成本占全部運營成本的比重直接影響公司稅負。對東方航空可抵扣成本進行分析，發現東方航空可抵扣項目占全部運營成本的比重逐年降低。2012—2016年東方航空運營成本構成情況如表1所示。

東方航空公司運營成本中占比較大的主要是飛機燃料、機場起降費、飛發及高周件折舊、飛發修理、經營性租賃費和空勤、機務和地服人員工資及津貼等項目。而這些成本構成項目中一般只有飛機燃料、機場起降費、飛發修理、經營性租賃費等可以取得增值稅進項發票，而飛發及高周件折舊和空勤、機務和地服人員工資及津貼等項目則無法獲取增值稅專用發票進行抵扣。通過對表1的運營成本進行分析發現，隨著“營改增”的進行，準予抵扣進項稅額占運營成本的比重從63%下降到51%。增值稅進項稅額的下降增加了東方航空公司的稅收負擔。此外，飛發及高周件折舊和空勤、機務和地服人員工資及津貼卻逐年增加，無法進行進項稅額抵扣的成本占運營成本的比重越來越大，也加重了公司的稅負。

（二）現行業務模式增加稅負

表2是東方航空2012年至2016年主營業務收入構成情況表。東方航空公司的主營業務收入呈現出逐年上升的趨勢，而且國際和港澳臺地區的航空運輸業務收入免征增值稅，這對公司的生存發展非常有利。但是國內航空運輸業務收入占主營業務收入的比例高達60%以上，絕對數額也呈現出逐年上升的趨勢，而且該項業務的稅率由營業稅的3%變為增值稅的11%，因此公司面臨著較重的銷項稅額。大量的國內航空運輸業務收入在“營改增”后，將會加重公司的稅負，不利于公司。

（三）附加費、所得稅加劇公司整體稅負

通過上述對東方航空“營改增”后流轉稅稅負情況的分析，東方航空流轉稅稅負有所增加。又由于城市維護建設稅、教育費附加是以增值稅、營業稅和消費稅等流轉稅為計稅依據，東方航空公司流轉稅稅額增加，城市維護建設稅和附加費也會隨之增加。此外，東方航空在進行“營改增”后，增值稅不允許在計算所得稅時稅前扣除，因此利潤表中“稅金及附加”項目的金額會大大減少，對凈利潤的抵減程度也會大幅下降。在其他指標保持不變的前提下，“營改增”很有可能會導致東方航空企業所得稅大額增加。

三、東方航空“營改增”的應對措施

（一）增加國際運輸服務

東方航空公司要善于利用國家的稅收優惠政策，航空公司提供國際運輸服務適用增值稅零稅率。國際運輸服務是指在境內載運旅客或者貨物處境、在境外載運旅客或者貨物入境、在境外載運旅客或者貨物。因此，東方航空公司應該抓住“營改增”機遇，積極拓展國際和港澳臺地區的業務，增加來源于國際和港澳臺地區的業務收入，充分利用國家規定的各項增值稅優惠政策減輕公司稅負。

（二）謹慎選擇銷售方式

航空公司的銷售方式主要有商業折扣、銷售折扣、銷售折讓、常旅客計劃、買一贈一等五種，這些銷售方式在稅法上有不同的規定。公司選擇不同的銷售方式可能會面臨著不同的稅收負擔，東方航空應該謹慎選擇銷售方式，減輕公司稅收負擔。商業折扣方式下，將銷售額和折扣額體現在同一張發票上，可以以銷售額扣除折扣額后的余額為計稅金額，否則不得扣除。銷售折扣方式下，銷售折扣不得從銷售額中扣除，需要全額計征增值稅。銷售折讓方式下，可以按照折讓后的銷售額計征增值稅。常旅客計劃方式下，財稅[2013]106號規定不征收增值稅，但是該文件被最新的“營改增”文件財稅[2016]36號予以廢止，而最新文件中不征收增值稅項目并不包括常旅客計劃的積分兌換業務，各地國稅局在實際執行中也有所不同，因此東方航空在使用常旅客計劃進行銷售時要與當地稅務局進行溝通。買一贈一方式下，公司贈送的商品應該視同銷售，購進商品的進項稅額可以抵扣。因此，東方航空公司在銷售時，要考慮稅負問題，在與稅務機關溝通后選擇合適的銷售方式，降低公司稅負。

（三）選擇恰當的供應商

“營改增”后，東方航空公司以及供應鏈上公司繳納的稅種和納稅環境都發生了變化，東方航空公司可能會更換供應商。由于“營改增”后東方航空公司可以獲得進項稅額來抵扣增值稅，這減輕了公司的實際稅負，因此公司應該選擇恰當的供應商，最大程度地降低公司稅負。東方航空公司的運營成本中存在著大量可以獲得增值稅進項稅額的項目，因此公司在采購過程中應該盡量選擇能夠開具增值稅進項專用發票的增值稅一般納稅人作為供應商。其次，選擇可以取得稅務機關代開增值稅專用發票的小規模納稅人作為供應商。最后，選擇開具增值稅普通發票的小規模納稅人作為供應商。

四、結論

為了完善我國稅收體系的缺陷以及擺脫產業發展的困境，我國實施“營改增”，在宏觀層面有利于結構性減稅，促進社會公平。然而在微觀層面上，不同行業的“營改增”效果不同。文章以東方航空為例，探討交通運輸業“營改增”的稅負影響，發現東方航空公司在“營改增”后稅負加重。最后，針對東方航空的行業和業務特點，提出一些“營改增”的應對措施。

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（作者單位：中南財經政法大學會計學院）