對國家稅務總局2017年第11號公告的財稅分析

張金玲

[摘 要] 文章根據11號文的最新規定，從會計和稅收角度對相關業務進行了深入解析。

[關鍵詞] 營改增；建筑企業；財稅分析

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 11. 048

[中圖分類號] F810.42 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）11- 0099- 03

0 前 言

2017年4月20日，國稅總局發布2017年第11號公告（以下簡稱11號文），對營改增后出現的熱點問題進行了專門解釋說明，其中涉及建筑業混合銷售、電梯安裝、建筑業集團內轉借資質納稅、增值稅發票認證時間延長為360日等直接涉及增值稅納稅人切身利益的重要問題。本文根據11號文的最新規定，從會計和稅收角度對相關業務進行了深入解析。

1 建筑業混合銷售

營改增前，建筑業繳納營業稅。增值稅暫行條例實施細則專門規定：銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額繳納營業稅。根據此規定，建筑企業在提供建筑勞務的銷售自產貨物，不做混合銷售處理，建筑勞務收入按照3%繳納營業稅，銷售貨物收入按照17%繳納增值稅。營改增后，建筑業開始繳納增值稅。對上述業務如何納稅，不同的企業甚至不同的稅務機關都存在不同認識。一般有兩種觀點：（1）上述業務屬于混合銷售，應對全部收入按照11%繳納增值稅（2）上述業務屬于兼營行為，應對銷售貨物收入按照17%繳納增值稅，對建筑勞務收入按照11%繳納增值稅。

針對上述爭議，11號文明確規定：納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號文件印發）第四十條規定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。這一規定延續了營改增之前對企業銷售自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不作為視同銷售的規定，明確規定上述業務屬于兼營行為，

例如：2017年5月，甲公司（具有建筑安裝資質）向乙公司銷售鋼結構門窗并負責安裝。雙方約定，合同總價款為100萬元（含稅價，下同），其中鋼結構門窗90萬元，安裝收入10萬元。

根據11號文，銷項稅額=90÷（1+17%）×17%+10÷（1+11%）×11%=14.07萬元，銷售貨物收入=90÷（1+17%）=76.92萬元，按照17%繳納增值稅，銷項稅額=90÷（1+17%）×17%=13.07萬元，安裝收入=10÷（1+11%）=9.01（萬元）。

會計分錄為：

借：應收賬款 100

貸：主營業務收入——鋼結構 76.92

主營業務收入——安裝收入 9.01

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 14.07

2 建筑業集團內轉借資質納稅

在目前我國的建筑領域，資質掛靠的現象非常普遍。例如，A建筑企業要承包一個項目，而自身資質又不夠，就由A企業所屬的集團公司（具有相應資質）出面簽訂此合同。2016年3月財政部、國稅總局聯合發布的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱36號文）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》規定：單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統稱承包人）以發包人、出租人、被掛靠人（以下統稱發包人）名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。按照這一規定，上述業務應該由集團公司統一收款、開具發票、抵扣進項稅額。工程是由分公司來做，但款、票、財稅處理都在集團公司，形成了事實上的假賬，導致建筑企業賬務和稅務處理非常混亂。

11號文的出臺在一定程度上解決了這個問題。根據11號文的規定，建筑企業與發包方簽訂建筑合同后，以內部授權或者三方協議等方式，授權集團內其他納稅人（以下稱“第三方”）為發包方提供建筑服務，并由第三方直接與發包方結算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發包方開具增值稅發票，與發包方簽訂建筑合同的建筑企業不繳納增值稅。發包方可憑實際提供建筑服務的納稅人開具的增值稅專用發票抵扣進項稅額。上述規定的出臺，意味著實際做業務的子公司可以在得到集團公司允許的前提下（如簽訂授權協議書），直接向發包方收取勞務款，開具增值稅專用發票。在此之前，即使在異地設立了分公司，如果是以集團公司名義簽訂的工程合同，總公司仍然要向機構所在地申請《外出經營活動管理證明》（簡稱外管證），先向項目所在地預繳稅款，再回總公司機構所在地申報納稅。11號文出臺后，可以由分公司直接在當地納稅，大大簡化了納稅流程，提高了工作效率，但需要注意的是只有同一建筑集團公司內部的企業之間（包括母子公司、總分公司）才能適用上述政策。

3 銷售并安裝電梯如何納稅

電梯作為一種特殊商品，一般都是由生產企業負責安裝、調試后交付客戶使用。由此產生一個稅務問題：對電梯企業收取的安裝收入如何納稅？是混合銷售全部按照17%繳納增值稅還是按照兼營分別計算繳納增值稅？

11號文的出臺前，一般認為，銷售自產貨物并同時提供應稅勞務的行為，應當屬于混合銷售，應將貨物的銷售額和應稅勞務的營業額合并按照銷售貨物的稅率征收增值稅。因此，如果企業銷售電梯并單獨收取安裝費用，應就全部收入按照17%的稅率征收增值稅。但11號文的出臺完全改變了這一處理方法。根據11號文，一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務，其安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。這就意味著，如果電梯企業再發生上述業務，就可以將其中的安裝收入單列，按照3%的稅率做簡易征收處理，這樣可以明顯降低企業的稅負。

例如：2017年1月，甲公司向乙公司銷售一臺自產電梯，雙方簽訂合同約定電梯含稅價格為1 000萬元（其中包括安裝費用，但未單獨列明）。甲公司應確認收入1 000÷（1+17%）=854.7萬元，增值稅銷項稅額1 000-854.7=145.3萬元。

會計分錄：

借：應收賬款 1 000

貸：主營業務收入 845.7

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 145.3

如果上述業務發生在11號文出臺后，企業可以做如下納稅籌劃：雙方簽訂合同約定總標的額1 000萬元，其中電梯含稅價格為700萬元，安裝費300萬元。根據11號文的規定，甲公司應確認銷售收入700÷（1+17%）=598.29萬元，增值稅銷項稅額=700-598.29=101.71萬元。此外，甲公司還應確認安裝收入300÷（1+3%）=291.26萬元，增值稅簡易計稅=300-291.26=8.74萬元。

會計分錄為：

借：應收賬款 700

貸：主營業務收入——銷售收入 598.29

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 101.71

借：應收賬款 300

貸：主營業務收入——安裝收入 291.26

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 8.74

隨著2016年5月1日建筑、房地產、金融、生活服務業全面實施營業稅改征增值稅，以及金稅三期工程的全面實施，增值稅相關政策在不斷變化調整，需要財務人員不斷了解、掌握最新政策發展。

主要參考文獻

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[4]國家稅務總局.關于進一步明確營改增有關征管問題的公告[Z].2017.