估時作業成本法在電子商務企業的運用

陜西財經職業技術學院秦珊珊

估時作業成本法在電子商務企業的運用

陜西財經職業技術學院秦珊珊

采用一種有效合理的成本核算方法必將成為電子商務企業，尤其是B2C類電商企業獲得競爭優勢、扭轉虧損狀態的重要管理工具。估時作業成本法與其他管理工具相結合，在改進業務流程和優化供應鏈管理方面有著非常高的應用價值。本文通過探討電子商務企業采用TDABC的適用性，并以DD公司為研究案例進行估時作業成本體系建模，分析結果說明估時作業成本法在電子商務企業中的應用研究具有很高的實用價值和意義。

估時作業成本法 電子商務企業 成本核算

一、引言

中國的現有的B2C企業面臨著來自行業內和行業外的雙重壓力。要在日益激烈的競爭環境中保持地位并得以發展，必須能夠準確識別并構建自身的核心競爭力。第一，要找準自己的市場定位，制定合理的戰略發展目標。這就需要企業準確識別和分析自己的品類優勢所在，不斷優化自身的產品和服務的品類結構。第二，價格戰并非長久之計，最根本的是提升顧客體驗。具體而言就是要識別和發展優質客戶，提升B2C前臺零售端體驗（選品、價格、頁面體驗）和后臺運營端體驗（倉儲、物流、客服體驗）帶給消費者的綜合網購價值。第三，要繼續保持和發揮電商的成本優勢。“用數據說話”是電商企業的共識，在電子商務迅猛發展的今天，依托科學的數據分析，是電子商務營銷的基礎。上述三個方面的實現都需要以準確的成本數據為依據，因而運用一種有效合理的成本核算方法成為各大電商首要解決的問題。

二、電子商務企業應用估時作業成本法適用性

從電子商務的業務流程來看，電子商務企業能夠進行獨立的網上營銷活動，設計網上目錄和接受網上訂貨，并能對網上訂貨做出相應的處理，完成交易信息的結算、統計分析和綜合處理的全過程。這些流程一般是通過預先設計的電子商務應用系統來完成的，其流程標準化程度高，并且具有很高的重復性，很多環節可以由系統自動完成。而在物流配送方面，訂單處理、取貨、分揀、配貨和送貨也采用標準化流程進行管理。因此，電子商務企業的很多流程都非常適合建立時間方程或者說是產能方程。

從產品類別和客戶群體來看，電子商務企業超越了地域的限制，面對更為廣泛多樣的客戶群體，并且通常會提供多樣的產品和服務。產品品類和客戶群體的多樣化導致傳統的標準成本法并不能滿足成本核算的需求。

從間接成本方面來看，電子商務企業在IT資源消耗和物流配送方面都存在大量的間接成本，并且隨著IT和物流倉儲系統投入的增加而不斷增長。

從數據的可獲取性方面來說。電子商務企業本身信息化程度較高，在信息數據的獲取方面比其他企業更有技術上的優勢。

三、估時作業成本法在電子商務企業的應用

（一）DD公司簡介DD公司是全球最大的綜合性中文網上購物商城之一，DD公司作為B2C電子商務企業的典型代表，具有IT和物流相關投入成本高的特點。并且，網絡流量需求呈現季節性和每日時段性變化，物流配送需求呈現季節性變化。此外，在激烈的市場競爭下，為了維持和拓展客戶，其提供的促銷活動頻繁而且多樣，支付方式和配送方式的個性化程度也不斷提高。

從2010年和2011年DD的季度財務報告來看（見表1），交付費用和技術相關費用增加金額最多。相關設施的投入增加，必然帶來間接成本的繼續增長。在IT和物流相關的間接成本不斷增長的情況下，要獲得準確、有用的成本信息，DD公司必須有效識別IT成本中的閑置產能部分，并明確其產生原因，另外，對實際消耗的成本進行科學合理的分配，盡量減少成本扭曲。DD公司經營范圍的拓展、銷售產品品類的不斷增加、客戶規模的不斷增長、經營模式的不斷豐富都給準確、有效的成本核算提出了新的挑戰。如前所述，有效的產品組合管理、客戶群管理及盈利性分析對DD公司未來的發展至關重要。因此，成本分析方法的采用，成本結構的優化和升級將成為DD公司運營和管理過程中最為關鍵的環節之一。

表1 DD公司的費用構成（單位：千元）

（二）DD公司的估時模型構建

（1）DD公司的組織結構。如圖1所示：在進行TDABC成本體系設計時，可從單個部門開始，逐步向其他部門推廣。DD公司最突出的特點為IT資源和技術投入高，其采用TDABC的必要性也主要體現于此，因此，本文從IT資源入手，對DD公司進行TDABC成本核算。

圖1 DD公司的組織結構圖

（2）DD公司的IT資源消耗情況。DD公司的IT資源包括技術研發部、技術部、技術系統研發部、IT基礎設施及設備相關成本。IT資源的消耗來自于企業內外部，其中外部消耗主要來自于用戶。注冊用戶可以上網瀏覽圖書百貨，查看自己的訂單，了解定單詳情并進行物流跟蹤，還可進行圖書的在線試讀及發表評論。在內部，DD公司的各部門均會消耗IT資源，包括評估各類產品的瀏覽、收藏和購買信息，更新庫存，分析客戶的購書喜好和模式，并進行購買趨勢預測和購買推薦。IT資源還被用于解決新應用的技術問題、加強后勤質量、加強購物安全性等方面。如前所述，電子商務企業的IT資源消耗特點為內部和外部同時消耗，因此其成本分配流程如圖2所示：

圖2 IT資源分配

（3）確定單位IT產能成本。DD公司在IT基礎設施上投資巨大，不僅是為了滿足目前需要，也考慮到了未來業務擴張的需要。比如：為了應對產能需求波動，DD公司支出高額的準備成本預留了系統網絡的超額產能，如何有效管理IT，以較低的成本提供同樣水平的服務，將是DD公司利潤扭轉的一個關鍵點。

進行產能定價首先需預測IT資源的實際產能，以及它在每天24小時內處理業務的數量和特征差異。可以通過網絡流量了解IT資源的實際利用情況，從表2可以看出，有相當數量的“未使用流量”。這部分未被利用的產能一方面出自于企業未來戰略擴張的需要，另一方面為應對其需求的季節性變動，被稱為“戰略和未售出的產能”，這些閑置產能的成本將不被分攤到終端的產品和客戶身上。戰略產能代表了對未來成長的投資。

表2 24小時內不同時段的網絡流量表

用計算機的百萬次處理指令來表示產能單位。根據不同時段的需求計算產能成本，如下：

D1時段的產能成本=500×8/24=167單位；

D2時段的產能成本=500×3/24+4500×3/16=906單位；

D3時段的產能成本=500×11/24+4500×11/16+9000× 11/13=10938單位；

D4時段的產能成本=500×2/24+4500×2/16+9000× 2/13+7000×2/2=8989單位。

DD公司每個財務期間的IT資源相關成本通過技術費用核算。該費用主要包括：一部分為網站編輯和系統支持人員的工資；另一部分為計算機、存儲設備和用以支持網站服務器的內部使用的通信基礎設施的折舊費用。根據費用產生的不同原因，計算機、存儲設備和通信基礎設施折舊費用部分的產能分配基礎應該為處理的指令數；網站編輯和系統支持人員的工資部分，其產能可以以時間來衡量，通過對他們的不同作業建立時間方程來衡量閑置產能。以DD公司2011年6月（第二季度）財務報告數據進行IT資源成本分配，共需分配2076.1萬人民幣的IT技術費用，其中60%為設備和基礎設施的折舊費用。相應每天需分配的成本22.81萬人民幣（22.81=2076.1/91），其中13.69萬為IT設備設施折舊費用，9.12萬為工資費用。

對上述IT設備設施計算產能成本，需注意的是，以下模擬運算采用3個月的成本數據進行每日的成本法分配，基本排除了季節變動對產能利用情況的影響（見表3）。另外，需明確的是，時間區段劃分越細，計算結果也越準確。

表3 每個時段的產能成本

（4）計算成本對象成本。以IT資源的外部消耗為例，進行單位作業所耗產能計算。將客戶在一次訪問電子商務網站時發出的一系列連貫的操作稱之為會話。在一次會話中，按照客戶請求的功能類型分成不同的狀態。客戶的不同操作會消耗不同的產能，如表4所示。以客戶為成本對象用戶的IT資源產能方程可以表示為如下一系列基本操作所耗產能的線性方程：

表4 不同操作所消耗的產能

產能消耗=搜索商品×需購買的商品種類+選擇和瀏覽商品×瀏覽次數+放入購物車｛如果不立刻購買｝+登錄｛如果已經是DD網會員｝+注冊｛如果還不是DD網會員｝+選擇訂單｛如果將商品放入購物車}×選擇訂單的數量+結算｛如果購買｝+留言{如果需要給商家留言｝+選擇發票抬頭和發票內容｛如果選擇索要發票｝+確認訂單+付款｛如果在線支付｝+付款｛如果是第三方支付｝+更新個人資料｛如果需更新個人資料｝+......

表5 3個客戶3次會話的各個操作統計

表5中三個客戶的三次訪問消耗產能情況可以用產能方程來計算：

客戶1：老用戶登錄DD網進行5次搜索6次瀏覽，并通過網上銀行購買一種商品，不留言不要發票。產能方程如下：

客戶1消耗IT產能=0.02（登錄）+0.1×5（搜索）+0.02×6（瀏覽）+0.02（結算）+0.12（確認訂單）+0.04（網銀支付）=0.82

客戶2：老用戶登錄DD網，5次搜索8次瀏覽，通過第三方支付購買一種商品不留言，索要發票。產能方程如下：

客戶2消耗IT產能=0.02（登錄）+0.1×5（搜索）+0.02×8（瀏覽）+0.02（結算）+0.02（索要發票）+0.12（確認訂單）+0. 03（網銀支付）=0.87

客戶3：非注冊用戶進行3次搜索4次瀏覽后退出網站。產能方程如下：

客戶3消耗IT產能=0.1×3（搜索）+0.02×4（瀏覽）=0.38

對于這3個用戶的3次訪問的IT資源成本計算如表6：

表6 用戶的IT資源成本

隨著生成訂單流程中各環節實現方式的繼續多樣化，只需更新上述產能方程就可反映不同方式下的訂單產能消耗。如DD網2011年底新增加了“數字館”，“數字館”提供在線購買和閱讀或觀看數字產品的服務，其基本購貨流程跟傳統商品相同，但是可以支持iPad、iPhone、Android和HanvonE920客戶端進行電子書的直接閱讀，而且數字產品有“電子書架”“多媒體書”和“影視視頻”的區別，因此對上述產能方程可增加以下因子來表示客戶訪問“數字館“的IT產能消耗：

下載客戶端｛如果選擇下載移動客戶端｝+下載電子書架產品｛如果是“電子書架類”｝+下載多媒體書｛如果是“多媒體書”類｝+下載影視視頻｛如果是“影視視頻”類｝

多數用戶通過網絡購物通常會“貨比三家”后才確定購買，或者只是單純地把瀏覽網站作為消遣，并不以購買為目的。對于用戶IT資源消耗來講，并不應只包含購買該種產品的訂單成本，因此，盡管TDABC可以較準確的進行IT資源成本分配，由于客戶在網上進行操作是免費的，對單個客戶的單次成本分配顯然意義不大，而且這樣管理的幾千萬用戶也不符合成本效益原則，但成本按照少數客戶群來歸集是存在一定意義的。目前，DD公司的收入70%以上來自于老用戶的重復購買，因此，合理的用戶管理和成本分配對于DD公司獲得持續性的盈利十分關鍵。

現階段，DD公司的用戶可以分為企業客戶和個人客戶，個人客戶又分為普通會員和貴賓會員。貴賓會員包括銀卡會員、金卡會員、鉆石卡會員三類。上述幾類會員的月IT成本的模擬分配的結果見表7：

表7 客戶群的成本分配

DD網對上述三類貴賓會員分別給予99折、97折和95折的購物優惠，同時對于用戶登錄和用戶購物均給予積分，積分可以兌換DD網的禮券或獲得商品折扣。會員在使用折扣、積分后，就可以計算出每類客戶的實際利潤貢獻，識別每類客戶的實際盈利能力，對于企業給予不同客戶的折扣優惠以及購物積分額度的決策十分重要。

如果把某種產品作為成本對象，其成本應該包括商品所屬事業部的成本和外部消費者直接對該種商品進行的搜索、瀏覽、收藏、結算、支付等發生的成本。對于某種圖書或百貨計算其外部消耗的IT資源成本如表8所示。同樣，成本可以按照管理層分析需要的不同，層層歸集至每個商品種類、每個品牌和每個第三方商家等。有效對不同商品種類、品牌和商家的成本進行核算，有助于企業有效進行產品組合的管理和盈利能力分析，并對參與促銷活動的產品范圍和促銷額度的決策提供必需的成本信息。

（三）估時作業成本法推廣應用的價值

（1）客戶價值分析和成本管理。TDABC作為一種先進的成本核算方法可以為管理者提供更為準確的客戶成本信息。企業利用這些信息可以更好地做出戰略計劃，進一步增加從客戶端獲得的價值。

表8 某商品的外部消耗IT資源成本

（2）改進業務流程。TDABC作為一種管理工具可以與精益管理結合使用以增加企業價值。TDABC與精益管理都可確認流程的無效率和浪費。精益管理可以記錄業務流程的質量和事件，但關于流程資源成本的信息卻很少；TDABC則能有效對流程技術層面的產能和成本進行輔助，使精益管理合理化。

（3）優化供應鏈管理。在TDABC成本體系運行的過程中，需要企業ERP系統提供用于時間方程的業務數據。相反，它也可以應用于企業資源計劃，優化供應鏈管理。通過TDABC成本核算體系，企業可以獲得每個庫存單位、產品、訂單、客戶及渠道的成本利潤。這些信息是與供應鏈中的核心群體展開以事實為依據的討論，進而將虧損關系變成盈利關系的基礎。對于處于虧損狀態的B2C行業而言，合理利用TDABC成本體系，并將其應用于客戶價值評價、業務流程改進與供應鏈管理等關鍵環節，必將帶給企業高額回報價值。

四、結論

作為ABC模型的發展，TDABC模型不僅繼承了ABC模型以作業成本法為基礎的思想，也并解決了ABC在應用過程中出現的大多數問題。該模型采用以時間為主的資源成本動因，克服了基于作業成本管理系統的實施、維護困難。此外，該模型還可以通過時間方程來反映復雜的作業和閑置資源的存在。采用TDABC模型可以使電子商務組織的管理者獲得更準確的相關IT成本信息，并據此進行有效的產品組合管理和客戶群管理。TDABC的推廣應用潛力巨大，可以應用于客戶價值分析、業務流程改進和供應鏈優化的過程中，幫助企業提升市場競爭力。

［1］楊繼良、尹佳音：《作業成本法的新發展——估時作業成本法簡介》，《財會通訊》2005年第2期。

［2］裴學增：《時間驅動作業成本法下閑置生產能力管理研究》，《會計之友（上旬刊）》2010年第8期。

［3］裴學增：《時間驅動作業成本法下客戶盈利能力的分析與管理》，《財會月刊》2010年第23期。

（編輯章迪）