企業吸收合并的涉稅事項淺析

摘 要：隨著市場經濟的發展與競爭，經濟形式越發復雜多變，一部分企業雖積累了一定的經營成果，占據著一定市場份額，但經營仍下滑，瀕臨劣汰；而另一部分創新企業則勝出，放眼上下游，同行乃至于跨行跨境，尋找市場契機，以實現快速地資源優化配置、調整產業結構、實現企業增值最大化。在發展機遇的瓶頸上，企業并購重組一定程度上可使優勢互補，各取所得。涉及并購過程的涉稅事項主要有增值稅的留抵結轉、所得稅的虧損彌補結轉、各種產權在過戶時的土增稅、契稅及印花稅的征收等。本文主要淺析了公司并購中的吸收合并相關事宜，并提出了吸收合并下相關賬務和稅務操作實務及所得稅籌劃建議。

關鍵詞：吸收合并 涉稅事項 稅務籌劃

中圖分類號：F272 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）11（c）-109-02

1 企業吸收合并概述

企業合并，即參于合并的被合并一方將其全部資產和負債轉讓給合并一方，被合并企業股東換取合并企業的股權，被合并企業宣告解散，合并購買日為購買方獲得對被購買方控制權的日期。按合并后雙方法人地位的變化，主要有吸收合并、新設合并、收購控股三種合并類型，其中吸收合并完成后，合并方續存，被合并方辦理注銷。

合并類型按參與合并雙方原主體是否受控于一家或多家公司來區分，可分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩種類型。同一控制下企業合并是指參與合并雙方在合并前后都受控于一家或相同多家公司，并且這個受控是達到12個月以上的。非同一控制下企業合并指參與合并的雙方在合并前后都不受控于一方或相同的多方，是相對獨立的主體。

2 企業吸收合并會計處理

經內部、外部、上級管理部門批準的企業吸收合并事項，還需聘請有資質的資產評估機構對合并雙方的財產進行了資產評估，對各資產進行全面財產清查，對債權債務進行全面核對查實，為后續的合并成本的確認、合并協議的達成提供鑒證，同時也為會計處理提供數據支撐。

2.1 同一控制下企業吸收合并的會計處理

同一控制下合并在會計處理上，應把握住以下兩點：第一，按被合并方的賬面原值計量入賬；第二，合并方取得的合并對價同被合并方賬面原值有差額的，差額應通過調整在資本公積，不確認為商譽或營業外收支，不影響合并方當期利潤表，會計處理按被合并方的賬面價值進行確認計量，進行會計處理之前還應統一雙方的會計政策和會計期間，對合并雙方的財務進行整合。具體處理歸納如下。

2.1.1 合并方（續存方）的會計處理

合并方對取得的資產、負債應當按照相關資產、負債在被合并方的原賬面價值入賬。合并方所確認的凈資產入賬價值與被合并方的原賬面價值入賬的差額，應按序調整資本公積（資本溢價或股本溢價）、減盈余公積、未分配利潤科目。

借：有關資產科目（被合并方賬面價值）

貸：有關負債科目（被合并方賬面價值）

股本

資本公積（資本溢價或股本溢價）

2.1.2 被合并方（解散方）的會計處理

同一控制下的企業合并業務中，被合并方因喪失法人資格，需將各項資產、負債、所有者權益科目按余額的反方面編制會計分錄，將所有賬務結清平賬，結束舊賬。

借：有關資產科目（被合并方賬面價值）

借：有關負債科目（被合并方賬面價值）

股本

資本公積（資本溢價或股本溢價）

貸：有關資產科目（被合并方賬面價值）

發生的相關費用，直接記入管理費用。

借：管理費用

貸：銀行存款商譽合并差額處理：同一控制下調整所有者權益（資本公積或盈余公積），而非同一控制下確認“商譽”或計入“營業外收入”。

2.2 非同一控制下的企業吸收合并的會計處理

非同一控制下企業合并的會計處理，應把握以下兩點，第一，被合并方資產、負債等按公允價值確認計量確認入賬；第二，在購買日，雙方確定的合并成本大于或小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額間的差額，應確認為商譽或營業外支出；進行會計處理前的準備工作也是包括統一雙方的會計政策、會計核算期間以及財務的整合等。具體可歸納為如下幾點。

2.2.1 合并方（續存方）的會計處理

合并方確定的合并成本是按被合并方的資產、負債等的公允價值計量為基礎來確認，并按兩者差額通過商譽或營業處支出科目進行調整。

借：有關資產科目（被合并方公允價值）

商譽或營業外支出（公允價值與賬面價值差額）

貸：有關負債科目（被合并方公允價值）

股本

2.2.2 被合并方（解散方）的會計處理

在非同一控制下企業吸收合并下，被合并方應先按各項資產評估價值來調整有關資產賬面價值，差額通過資本公積科目調整。發生的相關費用，直接記入管理費用。再進行賬務的結清平賬。

借：有關負債科目（被合并方賬面價值）

股本

資本公積（資本溢價或股本溢價）

貸：有關資產科目（被合并方賬面價值）

3 吸收合并的涉稅問題分析

稅務部門出具清稅報告前，一般企業會涉及如下稅種相關稅務問題。

3.1 增值稅

增值稅作為流轉稅，根據相關文件，一般納稅人在資產重組合并過程中，將全部資產、負債和勞動力一并轉讓，被合并方原有留抵額度是可結轉至合并方使用。在辦理注銷登記前，將銷售發票及外銷發票繳銷并上交稅控盤，向稅務遞交注銷申請，經核準后，稅務部門出具《增值稅一般納稅人資金產重組進項留抵稅額轉移單》，即可將尚未抵扣的進項稅額結轉至合并方繼續抵扣。

3.2 印花稅

吸收合并辦理產權過戶時會涉及印花稅，印花稅按產權轉移書據征收，征收稅率為萬分之五，吸收合并中涉及房產交易產權過戶轉讓方與承受方均為征納人，印花稅按萬分之五雙方均需征收。

3.3 土地增值稅、契稅

根據財稅相關文件，吸收合并后，合并企業續存的，對被合并企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到合并后的企業，可暫時不征收土地增值稅，也可暫不征收契稅。但一般需向當地稅務機關提交《契稅減免申請表》，經稅務機關過會審批后方出具《契稅完稅情況聯系單》才可實現減免。

3.4 所得稅

結合稅務相關文件，所得稅在企業合并時有一般性稅務處理或特殊性稅務處理兩種處理方式。

第一，一般性稅務處理方式：（1）按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎；（2）按清算方式處理所得稅問題；（3）被合并企業的歷年虧損額度不得在合并企業進行彌補。

第二，特殊性稅務處理方式：（1）按賬面價值為計稅基礎確定被合并企業的被合并企業資產和負債；（2）被合并企業合并前的相關所得稅事項可由合并企業進行繼承。且虧損彌補的限額以被合并企業凈資產公允價值同合并業務發生當年末國家發行的最長期限國債利率乘積為限；（3）合并企業股東取得的合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

符合特殊性稅務處理的要求，需向當地主機稅務機關提交《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表》，需有關部門（包括內、外部）批準的，應提供批準文件，一同報經主管稅務機關受理備案后方能享受。主要條件要有合理的商業目的、企業需承諾重組后的連續12個月內，不改變重組前資產的實質性經營活動等。

憑著稅務機關的印花稅完稅證明、契稅完稅情況聯系單、股權轉讓稅務證明等相關資料辦理不動產權證變更。在被合并企業辦理稅務《清稅證明》《稅務事項通知書》，被合并企業稅務宣告注銷。

4 企業吸收合并的稅務籌劃建議

4.1 提前做好安排、規劃

吸收合并的稅務優惠力度較大，包括目前房地產的高速增值，如果不提前規劃，適用一般性稅務處理，按公允價值進行交易，土地增值稅的稅負壓力很重，按要求，企業在重組日后的連續1年之內是不得改變重組前資產的實質性經營活動，原主要股東也要承諾不會在重組后的1年內轉讓其所取得股權。在企業實現內部利潤基礎上，可實現兩家單位的所得稅相互抵充等。

4.2 積極溝通

因所得稅特殊性處理需要滿足條件才能享受優惠，如在重組前連續12個月內要求不得又與該重組相關的其他股權資產交易等，所以合并雙方均應了解當地的相關政策，建議多同財稅及相關部門多溝通，做好應對，確保合并順利進行的同時又能盡可能地減少合并成本、降減稅負。

4.3 加強學習，提高人員專業素質

因參于合并的企業業務存在差異性，確保吸收合并過渡期公司經營的連續性，相關的實操人就需要提高自身業務能力，如各種相關的財稅政策通知文件，合并后原股東成為合并公司的股東，有利于合并后企業平衡過渡。吸收合并一般不涉及到現金交易，而是換取合并單位同比例的股權，自然人股東可以延遲納稅。且在企業內每個營利中心之間可實現所得稅相互抵充。合并后的企業重新確認各股東所占股份，如果合并后的總股本沒有增加，自然人股東也是可以免征收個人所得稅等。

5 結語

合并主要也是受市場、環境、行業等多重因素的影響、制約，如何能快速實現轉型升級，各地的政府也在促使企業良性發展，給予財政撥款、減輕稅費負擔等的財稅扶持，注重企業并購前的指導、并購中的協調及并購后的服務，以提高企業并購質量。根據國發[2014]14號精神，鼓勵引導企業做大做強做優，充分發揮企業在兼并重組中的主體作用，積極營造良好的市場壞境。

參考文獻

[1] 國家稅務總局公告2012年55號、國家稅務總局公告2015年48號[R].

[2] 財稅[2019]59號文、財稅[2015]5號、財稅[2015]37號[Z].