我國企業內部審計法律制度的缺陷與改進

◇楊旭

我國企業內部審計法律制度的缺陷與改進

◇楊旭

10.13999/j.cnki.scyj.2017.01.022

目前，我國的企業內部審計法律制度不完善，規范企業內部審計的主體法律缺位，規章的層級較低、執行力不足，基于歷史和現實的原因，這些制度也沒能使企業的內部審計得到應有的重視，企業發展目標實現的制度保障缺失。而完善企業內部審計法律制度，國家層面要構建完善的企業內部審計規范體系，制訂獨立的企業內部審計法律，完善配套的法規和相關的制度、措施；企業層面要依循現代企業制度設計要求，加強企業內部審計隊伍建設，加大法律法規的宣教落實力度，規范企業經營活動，健全內部控制機制，提高企業運營效率，實現企業發展的可持續。

企業；內部審計；法律制度；改進策略

作為現代企業治理結構的關鍵組成部分，內部審計制度在實現企業發展戰略的過程中具有重要作用。從上個世紀80年代開始，我國企業內部審計法律制度就已得到建構，經過幾十年的發展之后，這一制度體系建設初具規模，并得到了不同程度的完善。但是，由于歷史和現實的原因（比如建構時間的滯后性、法律資源的本土性和建構視野的局限性等），我國企業內部審計的目標較為模糊，審計職能相對單一，審計領域和機構與先進的審計模式和審計定位不相適應，在一定程度上存在缺陷[1]。而為了實現企業的發展和壯大，建構與之相適應的企業內部審計法律制度和法律規范體系是十分必要的。

一、內部審計實施的法律要件與內部關聯

（一）在機構設置方面與財會等被審計單位平行設置

作為其他法律要件的基礎，在機構設置方面與財會等被審計單位平行設置能夠為實施內部審計提供必要條件。這一要件指明的是要在法定單位內部設立獨立審計組織。這是因為，唯有獨立的內部審計機構才可以在法律授權的情況下，有權獨立行使內部審計賦予的監督權[2]。此外，內部審計機構一直被認為是本部門或者本單位內部的審計者，審計活動的主要對象為被審計單位或者被審計人中的財務部門，依照審計本質（也就是審計的獨立性）要求，需要將內部審計機構放在和財會部門同等重要的位置。唯有如此，才可以在某種程度上以審計人身份對被審計單位加以審計，也只有這樣，才能更好地完成上級交與的各項審計任務，這與審計的基本原理也相契合。

（二）在法律授權方面有權獨立行使內部審計監督權

這一要件和“在機構設置方面與財會等被審計單位平行設置”的法律要件具有緊密關聯。這是因為，唯有在機構設置方面和財會等被審計單位進行平行設置，才能保證內部審計工作的獨立進行，內部審計機構才可能獨立行使審計權力。此外，該要件作為上一要件的延續，其法律依據及其意義主要集中在以下兩點：一是界定了授權的性質；二是使授權主體更加明確。在這一要件中，授權性質已經十分明確——是一種能夠獨立行使的權利，而非與他人共享的權利。此外，在這一要件中，受權主體便是獨立的內部審計單位，它獨立存在，而非和財會等被審計單位融合在一起。

（三）在行政隸屬關系及負責方式方面接受本單位負責人的直接領導，對本單位負責人負責并報告工作

這一要件把前兩個法律要件進行了綜合，并將其看做自身實現的基礎。因此，“在行政隸屬關系及負責方式方面接受本單位負責人的直接領導，對本單位負責人負責并報告工作”的法律要件成為企業內部審計權威性的基礎性保障，主要表現在以下方面：①企業的內部審計機構除了要接受本單位負責人的直接領導外，還應最大限度地消除來自外部因素的影響，最大限度地保障內部審計的權威；②內部審計機構對本單位負責人負責和報告工作的范式，能夠在很大程度上保證審計結果的真實有效，并能及時將審計結果報送給單位負責人，以保障內部審計的權威性，使審計效果得到充分拓展與發揮；③企業的內部審計機構需要在機構設置方面和財會等被審計單位保持同等地位，在法律授權層面上能夠獨立行使內部審計監督權。同時，要能夠接受本單位的直接領導，并對其負責和報告工作。

（四）在業務指導和監督方面接受國家審計機關的業務指導和監督

如果從內部審計實施的法律要件關系進行考察，這一法律要件應該看做是首要要件。這是因為，隨著經濟社會的發展和政治文化的變動，企業內部審計的主要審計方法和手段也要進行動態的調整，以適應時代發展的要求，最大限度地保證內部審計工作順利進行，持續提升審計質量[3]。由于多種因素的影響，現代企業的審計部門或者本單位的內部審計部門，會由于自身的局限性無法在短時間內進行及時的動態調整。這樣一來，就需要借助有能力的審計機關，在其指導下開展內部審計工作。此外，現代企業內部審計組織在進行內部審計時，需要以財經類法律和法規為依據，而這些在我國處于經濟法領域。所以，必須“在業務指導和監督方面接受國家審計機關的業務指導和監督”，促使企業內部審計工作能夠依法進行。

二、我國企業內部審計的立法缺陷

企業的內部審計工作指的是確認、評價企業內部控制有效性的過程，其中涉及到確認與評價企業控制設計與控制運行缺陷以及缺陷等級等，在分析缺陷的形成原因之后，提出可供借鑒的內部審計建議。但是長期以來，我國企業現有內部審計規定與時代發展相背離、法律規定和操作性缺位、部門規章力度和執行力欠缺的狀況卻一直存在，對我國企業內部審計工作的開展形成了較大阻力。

（一）部門規章約束力度和執行力欠缺

較長一段時間以來，我國企業內部審計法律制度多以宏觀指導為主，企業本身并不具備較強的內審處理和處罰權。這種情況的存在，導致部門規章約束力度和執行力欠缺，審計效率處于較低水平。比如在當前時期，大量不屬于審計機關審計監督對象的企業，其內部審計活動處在國家審計機關的約束之外。而實際上，國家審計需要達到真實、合法、效益這三個目的，對企業進行內部審計也應對應體現這三點目的。因此，在審計內容與審計方法方面，就要體現合規性和合法性。倘若審計機關未能形成一套完善的機制或者專門的機構負責企業內部審計工作，審計目標則無法完成。當然，造成這一現象的另一個原因是除審計署外，國資委、證監會等部門或機構也會出臺相關文件對企業的內部審計進行指導和監督，但是由于內部審計管理政策之間存在顯著差異，政府統一管理缺位，內部審計效果也無法得到保證。

（二）現有內部審計法律法規與時代發展相背離

在國際內部審計師協會看來，內部審計屬于獨立的、客觀的確認與咨詢活動。這一活動的重要作用在于增加價值與改善運營。將其放在企業范疇內，其主要目的就變成了幫助企業實現其組織目標?？梢姡瑑炔繉徲媽L險管理、內部控制以及公司治理程序等作為重點，需要在審計實踐中發揮監督、評價、增值與服務的關鍵功能作用。這樣一來，企業內部審計就從對被審計單位的被動監督型向為被審計單位服務方面轉型[4]。但是，在我國社會中，有關企業內部審計的最新發展并未在我國內部審計法律法規中得到體現，甚至與時代發展相背離。更為重要的是，內部審計作為公司治理的關鍵活動，其理念已得到審計理論界與實務界的認可。但是，在我國《公司法》中內部審計的地位與作用并未提及，這種模糊的定位勢必導致我國企業的公司治理效果得不到顯著提升。

（三）法律規定和操作性缺位

對現代企業來說，內部審計工作的開展需要法律法規的支撐。但是相關法律并未對此給出積極表現，主要的操作性缺陷表現在以下方面：①針對內部審計的法律法規難以在操作層面上順利地進行，其中的一個主要原因企業或者行業未能通過自律組織對內部審計機構的工作加以規范，同時由于缺少類似的專門法律，使得我國內部審計監督體系層次模糊，審計績效無法顯著提高；②相關法律對國家審計工作予以了規范，但是并未列出對應的板塊對內部審計加以規范，也未強調內部審計應該接受國家審計監督，已有的工作只是給出了一些附帶性的法律條文，其法律效力可想而知；③對企業內部審計的指導與監督工作只是宏觀上的指導，缺少具體的實施細則和操作步驟，這對實際應用造成明顯困難。實際上，審計法已經規定審計署對企業內部審計應該起到指導與監督的作用，這一權力應得到充分運用。但是審計署并未為此設置相應部門，這一工作的開展也就缺少了實施細則，相關主體也就無法正常行使職權。

三、我國企業內部審計法律制度的改進策略

從社會發展的進程看，法律體系的權威性和完備性是社會組織內部審計完成職能轉型的基本前提。但是，不可否認的是，我國企業內部審計的作用和地位并未得到應有體現，不同企業內部審計制度也存在較大差異，內部審計職能和功效得不到充分發揮，不但限制了企業自身的發展，也影響到我國審計事業的進步[5]。為此，需要建構多元多能的審計隊伍，構建完善的內部審計法律規范體系，制訂和頒布專門的內部審計法律，以便營造良好的審計執法環境。

（一）制訂和頒布專門的內部審計法律

為了改進我國企業內部審計績效，需要在當前和今后制訂和頒布專門的內部審計法律，使內部審計工作能夠在強制力和權威性的法律下進行，以便對被審計單位的內部審計制度的制訂和工作的開展給予必要的說明和指導。這類法律應是一個完整的法律體系，其適用范圍除了要包括各級行政單位和事業單位外，國有企業、民營企業、合資企業、外資企業等都應囊括在內[6]。只有這樣，才能保證企業的內部審計工作和流程更加完整、更具權威性和獨立性，更好地發揮企業內部審計的監督、評價、增值和服務職能。

（二）營造良好的內部審計執法環境

企業內部審計法律制度的完善和改進是一項復雜的系統工程，營造良好的內部審計執法環境是十分必要的。為此，需要在以下方面不斷做出努力：①通過宣傳、教育等方式，向全社會進行企業內部審計的法制宣傳，以便引起社會公眾和社會組織對企業內部審計及相關法律的重視，使審計人員和企業的負責人能夠自覺遵守法律法規，自覺維護內部審計權威；②堅持內部審計辦案經費的單獨預算和核算，通過實施?？顚Ｓ?，最大限度地查清內部審計中的疑點和難點，使企業內部審計職能得到充分發揮；③規范和優化企業的內部控制制度。內部審計作為現代管理制度的重要組成部分。為了確保企業資產處于可以監控的范圍內，使企業的收益處于正常水平，減少違法、違規事件的發生，需要進一步規范企業的財務管理辦法與審計監督管理措施，以此最大限度地控制審計風險，營造良好的審計執法氛圍。

（三）構建完善的內部審計法律規范體系

為了改進我國企業內部審計的法律制度，提升審計績效，需要構建完善的內部審計法律規范體系，做好以下工作：①借助法律進一步明確企業內部審計報告的效力。這樣一來，企業如果出現了經濟糾紛或者訴訟，可以發揮內部審計報告的作用，將其作為法定依據；②在不斷明確內部審計機構和人員法律地位的同時，使企業、員工的權利和義務法定化。只有這樣，才能全面開展企業內部審計業務，使內部審計權的運行處于法律的規范之中；③在引進國際內部審計規則和標準的同時，根據我國國情，把內部審計制度通過法律的形式固定下來，以規范內部審計規范體系，通過法律保證內部審計具有獨立性與有效性。

（四）建構多元多能的審計隊伍

為了實現企業內部審計法律制度的各項功能，需要建構多元多能的審計隊伍，按照多元化要求，從以下幾個方面做出努力：①通過教育、培訓等方式，不斷提高內部審計人員的綜合素質。保證審計人員能夠在內部審計的過程中，較好地完成審計任務。為此，需要對審計人員進行嚴格的資格審查，只有達到某種要求才能上崗；②對內部審計人力資源管理模式進行優化。在提升內部審計獨立性的同時，使企業內部審計人員能夠按照開展內部審計的需要，更好地與企業的發展戰略融合在一起；③不斷拓展審計人才的供給范圍，增加審計人才的供給數量。這些人才不但精通財務會計等方面的知識和技能，還能依照不同企業的行業特征，在法律、稅收等方面擁有處理專業問題的能力。

[1]唐忠良.我國內部審計法律制度的現狀、不足及改進[J].貴州社會科學，2013（01）.

[2]魏昌東.中國企業內部審計法律制度：定位缺陷與完善對策[J].學海，2010（02）.

[3]李軍利.我國內部審計法律體系研究——現狀分析、缺陷不足及改進之道[J].中國內部審計，2014（03）.

[4]李樹.論內部審計實施的法律要件[J].求是學刊，2014（05）. [5]李黎.注冊會計師審計法律責任與審計質量[J].財會研究，2013（02）.

[6]肖競，理查德·錢伯斯.遵循內部審計準則到底是誰的職責[J].中國內部審計，2013（03）.

（作者單位：南陽師范學院法學院）