對我國設立獨立型環境稅的立法探討

◇劉力菀

對我國設立獨立型環境稅的立法探討

◇劉力菀

10.13999/j.cnki.scyj.2017.01.031

隨著我國環境污染日益嚴重，環境稅的開征已經提上立法日程。本文從環境稅的定義分析我國現行環境稅費制度現狀以及存在的問題，認為獨立性環境稅能夠完善稅收體系，控制污染，保護環境，促進我國經濟與環境協調可持續發展。

環境稅；傳統稅費體系；獨立型

一、環境保護稅的立法基礎

保護生態環境的任務現在已經被放在政策和法律工作上的突出位置，環境稅的征收對于稅收立法的“清費立稅”以及促進企業強化環保發揮重要作用。目前，《環境保護稅法草案》正處在審議中，該草案制定依據就是“稅負平移”的原則，在該原則的指導下，進行環境保護費改稅的現實改革。自從通過立法確立了環境稅費制度中包括排污費制度之后，現行的環境保護法一直延續使用這一制度。國務院制定的相關稅費管理條例中對排污費征收、使用作出了具體的規定。據了解排污收費在這12年間累計征收2115.99億元，排污費制度對于防治環境污染發揮了重要作用。但是與法定的稅收制度相比，排污費制度存在很多問題。在排污費制度實施期間，征收是由環保部門執行，對比稅務機關其執法剛性明顯不足，環保部門由地方政府分管，執法行為易受到地方政府和部門干預等，這些問題現在已經嚴重阻礙了環境保護現實的需要和發展。

在《環境保護稅法》（草案）的立法說明中明確指出，為實現排污費制度向環境保護稅制度的平穩轉移，草案根據現行排污費項目設置稅目。環境保護稅的納稅人就是排污費的繳納主體，將應稅污染物排放量作為稅收計量的依據，將目前執行的排污費收費標準作為環境保護稅征收稅額的下限。該稅種是以污染物為征稅對象，以保護環境為立法目的，符合環境稅的立法標準。環境稅體系中的稅種都是以環境保護為最終目標，但征稅對象遠不止污染物，還包括自然資源、能源、垃圾等一系列與環境切實相關的各類因素。環境保護稅的開征是環境稅發展的良好開端和基礎，最先制定污染稅是符合世界各國環境保護稅收發展階段歷史規律的。

二、環境稅的定義

環境稅的內涵研究目前在世界范圍內已經比較成熟和全面，但是關于環境稅的概念仍然沒有形成統一的看法。多數國家和組織都是以該稅收對環境影響程度來定義的，例如經合組織的定義是，環境稅是指為了達到特定的環境目標而引入的稅種。雖然有些稅種最初征收并不是基于環境因素，但對環境保護的目標有著一定的積極影響。經濟學界則認為環境稅主要是一種經濟手段，可是就目前正在推行的費改稅來看，從狹義上先將排污費法定為環境稅，可以說這是經濟手段和法律手段的融合。

有關環境稅的定義總結，狹義是列為專門環境稅，為了籌集環境保護以及預防和控制環境污染而征收的稅收，環境污染稅。中義是除了狹義的，還包括自然資源稅和生態保護稅。廣義則涵蓋范圍較廣，基于一切環境保護目的征收的稅收或采取的有關稅收措施，包括現行稅制的綠化等一切與環境保護相關的稅收制度。該定義更符合環境稅產生的歷史背景和發展過程，以及環境保護與可持續發展。

從目前學者對《環境保護法》的定位和與該法僅有一字之差的《環境保護稅法》的關系來看，普遍認為《環境保護稅法》理應包括自然資源保護等方面的稅法內容。《環境保護法》是環境保護領域的基礎性法律，具有統領性作用，并且其綜合包括污染防治、保護環境以及合理利用資源等內容。但是《環境保護稅法》草案中規定以目前實施的排污費項目為依據，設置的征稅對象包括大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲。該稅種的設置內容比較符合發達國家使用的“污染稅”的定義，其應用的領域僅屬于環境保護污染防治，而環境保護涉及的領域更為廣泛，包括污染防治、資源利用、生態保護等方面。

開征環境稅只是通過法定的稅收手段為了保護環境收取專項資金，其最終目的是全方位、多領域有效的保護環境，環境稅的開征必然要涵蓋到環境保護的所有領域，這也是目前環境保護稅不足的地方。發達國家環境稅的實踐給我們提供了豐富的經驗可以借鑒。

荷蘭的環境稅體系稅種繁多且涉及面廣，其中包括：燃料稅、能源調節稅、水污染稅、地下水稅、廢物稅、垃圾稅、噪音稅等。美國環境稅的征收對象是能源、燃料、破壞臭氧層化學物質以及污染環境行為。稅種包括碳稅、二氧化硫稅、固體廢棄物處理稅、汽油稅、開采稅以及低碳環保稅收優惠政策等，除此之外，還有完善的環境稅收征管體制。英國在環境保護浪潮的推動下，開征了幾種新的環境稅：氣候變化稅、機場旅客稅、機動車環境稅、垃圾稅等。其中英國首創開征氣候變化稅，現在深受霧霾等大氣污染殘害的世界各國，尤其是我國值得借鑒。日本在2011年開征環境稅，依據現有的稅種，增加了污染物防止、廢棄物循環利用、環境保護等方面的新措施。丹麥環境稅收體系完善，稅種多，覆蓋面廣。主要包括普通能源稅、車用燃油稅、碳稅、硫稅、自來水稅、垃圾稅、一次性餐具稅等一系列有關生活行為的環境稅稅種。根據發達國家的環境稅收征收現狀，應設置種類多樣的專門的環境稅稅種，盡可能多的涉及到國民生活的方方面面。

因此，筆者認為廣義的環境稅更適用于我國的環境稅制構建，一方面符合環境稅的歷史發展過程，另一方面符合環境保護與可持續發展的指導方向。環境稅是一個完整的稅收體系，應由多個稅種構成。主要的研究方向應該是討論建立適合我國國情和稅收制度的環境稅體系，明確環境稅所包含的稅種種類，然后逐一進行研究。

三、對現行稅制中環保內容的分析與思考

（一）與傳統稅收的關系

根據本文的定義程序的控制依賴關系和數據依賴關系均使用G（V，E）表示。那么可以將程序的控制依賴關系和數據依賴關系在同一個有向圖中表示出來。其中，為了對控制依賴和數據依賴關系進行區分，仍然使用實線表示控制依賴關系，虛線表示數據依賴關系。得到程序的依賴關系圖如圖4所示：

不同的征稅對象是一個稅種區別于另一個稅種的主要標志，往往也是稅種名稱的由來。依據征稅對象的不同，目前我國稅種被劃分為流轉稅類、所得稅類、資源稅類、財產稅類和行為稅類五大稅類。環境稅體系中的稅收必然要符合稅種的一般定義，依據現有法律，環境保護稅是以應稅污染物為征稅對象，是環境稅的稅種之一。在現行稅費體系中，部分稅種中都包含了與環境保護相關的內容。

（二）現行稅種中與環境保護相關的內容

1.資源稅的開征對我國生態資源節約利用和環境保護發揮了積極的作用，從名稱來看，有人認為我國已經有“環境稅”了，但是其并不能替代環境稅的研究和立法。資源稅的立法手段和立法目的是為了調節資源級差收入，體現國有資源有償使用，而不是為了環境保護的目的而征收，所以和環境稅有著本質上的不同。

2.城市建設與維護稅，城市的公用事業和公共設施維護建設所需要的資金主要是通過該稅款籌集的，城市污水、生活垃圾的治理需要這筆穩定的專項資金，城市建設與維護稅的征收對城市的水和大氣的保護起到了重要的作用。該稅種在環保方面潛力巨大，如何將其進行綠化并以法律的形式確定在環境稅中是我們要思考的問題。

3.其他稅種中存在一些與環境保護相關的條款規定。這部分內容主要是環境保護的現實需求與傳統稅收相互妥協而制定的。而獨立的環境稅的制定必然會改變原先稅收體系中的內容，尤其是涉及環境保護的相關稅種就要統一規劃到環境稅中，可能會面臨巨大的挑戰。從當前我國的國情及稅收體系考慮，先對傳統稅種進行“綠化”是比較科學合理的，片面的硬性改革可能會“火力太強”，以煤炭資源稅改革為例，會嚴重削弱地方財政收入，會進一步加大煤炭資源保護難度。我國目前的稅制改革中已經有部分“綠化措施”，包括環境保護稅的即將開征，對資源稅的改革等。

（三）現行環境稅費制度存在的問題

1.相關稅種分散立法導致缺乏統一的環境保護理念。當前政府和公民的環境保護理念還比較狹窄和局限，而環境稅的分散立法更不利于統一的環保理念的形成。在全面建成小康社會的新時期，資源消耗大、環境污染嚴重是由經濟快速發展帶來的附加影響，已經成為當前我國社會發展面臨的重大阻礙之一，環境污染已經成為制約我國可持續發展的桎梏。再好的法律和制度也無法從根本上解決環境問題，環境保護需要全體國民的共同努力，獨立完善的環境稅收體系與國民生活息息相關，是樹立良好生態文明理念、統一環境保護意識的重要制度保障。

2.相關稅種并非以環境保護為目的制定。傳統稅制中與環境保護相關的稅種都是以增加稅收收入，調節收入水平等為征稅目的，環境保護只是應運而生對稅制進行“綠化”的產物，因此缺乏環境保護的專項資金來源，環境保護支出占國家財政總支出比重一直停留在2.5%左右。征收專門環境稅之后，該稅收收入就可以作為環境污染防治、資源保護的專項資金。環境稅金專款專用對環境問題的治理有重大的保障作用。

由于都是以調節經濟為主、環境保護為輔，傳統稅收中設置的環境保護的相關內容不足，都只是有關部分資源保護和污染防治。傳統稅收制度與環境保護相關的有資源稅、消費稅、企業所得稅等。資源稅僅對礦產資源開采過程進行管理，其他很多自然資源均沒有涉及，對環境保護和治理沒有直接作用。消費稅中將對環境有害的一些成分產品納入征稅范圍，對環境起到一定保護作用，但是對很多污染極大的有害產品，例如農藥等并不征稅，嚴重削弱了其對環境保護發生的作用。企業所得稅中有相關稅收優惠措施鼓勵企業節能減排、購置環保設備，但是優惠范圍沒有惠及新能源領域，不利于能源結構的調整。

4.相關稅種分散立法與其他制度措施協調難度高

稅費制度必須是一個完整的體系，體系內部不能相互矛盾，現行稅收制度中的環境保護分散立法，可能導致重復征稅、稅率不統一的現象以及與其他制度無法協調執行的結果。目前我國環境保護相關稅費并存，尤其是地方收費較高。在征收資源稅等相關稅收的同時，各個部門還分別出臺了礦產管理費、林政費等多項收費，不同部門征收致使稅費之間調節作用無法發揮，功能無法統一，企業負擔日益加重，市場經濟發展受限。

四、我國獨立環境稅制度的立法建議

根據我國目前環境稅費的立法現狀和存在問題的分析得知，我國目前沒有建立獨立的環境稅制度，現行的稅費制度改革和“綠化”也是國際環境稅發展的老路子，構建獨立的環境稅體系是環境稅發展的必然結果。根據我國已經具備的開征環境稅的實際條件，并借鑒國外先進環境稅模式的經驗，筆者認為我國的獨立環境稅應具備以下特點，總結如下：

（一）稅收性質

1.從政府職能劃分，中央政府職能集中于國防、外交和貨幣等領域，地方政府職能集中于一般的經濟社會職能，其中包括維持經濟秩序、社會秩序，加強地方公共服務和保護地區生態環境等，地方政府直接為轄區內居民提供公共服務，相比中央政府其社會屬性更強烈。

2.環境保護的大政方針是由中央制定，但貫徹落實依靠地方政府職能履行，地方政府是環境保護的法定主體，我國《環境保護法》第16條規定：“地方各級人民政府應當對本轄區的環境質量負責，采取措施改善環境質量”。

3.地方政府作為環境保護的主體效率更高。在實踐環節中，地方政府與企業、居民關系密切，其管理可以進行的更為到位。例如松花江水污染、太湖藍藻事件等環境污染事件，解決這樣的問題僅靠頒布法律和中央的三令五申是無法解決的，很多環境破壞事件都有當地地方政府的利益緊密相連。地方政府必須樹立環境保護的職責意識，在發展經濟的同時堅定執行環境保護的國策，直接關系到我國生態環境治理的好壞。

4.在《環境保護稅法》草案中也是明確規定地方稅務部門是環保稅的征繳機關。并且在費改稅之后，對環保部和省級環保部門影響較小，對基層環保部門影響較大。

所以，環境稅定位為地方稅方為上策。

（二）特殊專業化稅種

一般情況下，該征多少稅的法定程序一是由納稅主體自己申報，二是由稅務機關抽查核定，最后由稅務機關征繳。而環境稅的征收中，征繳對象無法自報，稅務機關由于無法得知其污染行為的嚴重程度或者排放污染物的具體數量，也無法核定繳納稅額，只能由當地負責監管的環保部門核定應該繳納的稅收金額，最終再由稅務機關征稅。其他資源、能源稅收也要依賴于當地環保部門的協助和核查。因此環境保護稅征繳的特殊性會使其成為我國首個特殊專業化稅種，由環保部門、稅務機關兩個部門聯合征繳。

另外，這種特殊性要求地方政府具有高水平的行政能力，并且能夠克服地方保護主義的固有弊病。特殊性的確立是環保稅能否落實，獨立的環境稅體系能否建立的關鍵步驟。

（三）環境稅體系基本框架

在20世紀八九十年代，當時的環境法學堅持的是“小環境法”的觀點，即環境法就是污染防治法這一觀念的體現。現代環境法學的研究范圍早已包含污染防治法、自然資源法和生態保護法三大環境法部門。因此筆者認為獨立的環境稅中應該包括污染稅、資源稅、污染產品稅等專門為保護環境設置的新稅種。

環境稅是為了保護生態環境，籌集生態環境保護資金而對特定行為人所開征的一系列稅收。雖然之前定義的環境稅的廣義范圍比較大，但我們明確征收的環境稅稅種主要包括污染稅類和資源稅類。首先即將出臺的《環境保護稅法》由排污費平移而來，基本涵蓋了污染稅的主要內容，未來可能還會增加征稅對象的種類。其次資源稅類可以由現有的資源稅改革而來，應該繼續擴大其征稅對象的范圍，明確其作為環境稅保護環境的立法目的。這兩類稅種是環境稅中最基本的稅收項目。

1.污染稅

污染稅是針對污染源和污染行為征收的。但是筆者認為污染水的征稅對象不能局限于生產性排污，還有生活性排污，并且在現有的《環境保護稅法》草案中征稅對象還應擴大。生產和生活排入環境中的污染物主要包括廢水、廢氣、固體廢棄物、危險廢物、噪聲、放射性物質、有害化學物質、光照等。

2.資源稅

現行資源稅征稅對象已經擴大到原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽等七種自然資源，但是依然只有礦產和鹽兩大類，征稅范圍仍比較窄。已經開始進行的資源稅改革將地表水和地下水納入征稅范圍，在部分條件成熟地區，草場、森林、灘涂等資源也考慮對其進行征稅。我國現行資源稅有一定環境稅的色彩，符合其中的一些要求，但是最重要的立法目的沒有明確。能否將資源稅納入獨立的環境稅體系，最重要的一點是明確資源稅的征繳以環境保護為目的。

五、結語

考慮到我國開征環境稅采取的漸進式、開放式的思路，較為成熟的稅種先行改征環境稅，因此會在很長一段時間內形成環境稅和各類費并存的局面，環境保護領域的稅費制度會更加復雜，必須對其進行有效的調節。從我國環境稅制的實際情況出發，并結合國際經驗，對環境稅的定義、立法主體、稅收性質、征稅目的、征收管理等都做了較為充分的論證，獨立型的環境稅制度在我國有望順利實施。環境稅的開征勢不可擋，我們堅持開放性的視野和全局性的思路，做好應對一切新問題的準備，在不斷總結經驗中繼續前行。

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（作者單位：福州大學）