“營改增”全面推開后無形資產交易的涉稅處理探析

彭文如

■中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號： 1002-5812（2017）06-0036-02

摘要：“營改增”是我國稅收制度的重大改革，對于稅收體制的完善具有重要意義。“營改增”對于涉稅會計處理影響較大，其中無形資產交易的涉稅會計處理也有較大變化。文章簡要分析了我國近年來“營改增”的變化歷程及意義，對全面推開“營改增”后無形資產的涉稅處理進行了解析，分析了全面實施“營改增”后無形資產涉稅會計核算的注意事項。

關鍵詞：稅收制度 營改增 無形資產 會計處理

一、“營改增”稅收制度改革的過程及意義簡析

營業稅改為增值稅（以下簡稱“營改增”）是稅收制度的重大改革。2011年11月，《營業稅改征增值稅試點方案》由財政部和國家稅務總局聯合發布，交通運輸業和部分現代服務業開展“營改增”的試點工作從2012年1月1日正式在上海市實施，之后我國“營改增”試點工作在稅目上和地域范圍上逐步擴大。在全國范圍內全面推開“營改增”試點工作的起始時間是2016年5月1日。另外，金融業、房地產業、建筑業和生活服務業等行業原來沒有納入試點范圍，這次也都納入營改增試點范圍內，實現了“營改增”的全覆蓋。營業稅這一稅種在我國正式退出。這也是我國于1994年實行分稅制改革之后，在稅收制度領域的又一項重要改革舉措。

“營改增”稅制改革，對我國新常態下的經濟社會發展具有多重意義。一是解決了重復征稅問題，不再對貨物和勞務分別征收增值稅和營業稅；二是可以進一步優化稅制結構，減輕生產經營者的稅收負擔；三是有利于現代服務業的更好更快發展，促進產業分工的加速發展；四是有利于經濟結構的進一步調整，促進經濟發展方式的轉變，利于外貿出口。

二、“營改增”全面推開后對無形資產涉稅處理的影響

《銷售服務、無形資產或者不動產注釋》中對無形資產有明確的定義，對無形資產的范圍也進行了明確，技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產都包括其中。這種資產主要有兩個方面的特點，一是不具有實物形態，二是能夠帶來經濟利益。“營改增”試點全面推開后，對會計核算的影響是多方面的，其中對無形資產交易的會計核算影響也較大。一是稅率發生改變。“營改增”之后，不同種類無形資產的交易稅率分別提高了1—6個百分點。《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中具體規定了無形資產交易適用的稅率和計稅方法（詳見下頁表1）。二是計稅方法發生變化。其中最重要的變化是應納稅額出現抵扣項，在核算無形資產應納稅額時可以將進項稅額進行抵扣，減小了稅負。三是列舉范圍擴大。全面“營改增”后，對無形資產的內容進行了重新界定。以前執行的《營業稅稅目注釋》中列舉的僅有土地使用權、商標權、專利權、非專利技術、著作權和商譽等六類無形資產。隨著經濟社會的發展，無形資產類型不斷增多，范圍擴大后消除了稅收征納過程中的不利影響。

（一）全面“營改增”后獲得無形資產的涉稅處理方法

從無形資產的會計核算內容看，主要是無形資產的獲得和出租、出售，另外還包括無形資產的攤銷和期末計價。其中，攤銷和期末計價由于無需考慮營業稅或增值稅，因此“營改增”后這兩項在稅務處理上沒有變化。無形資產的來源一般有外部取得和自主研發取得兩種方式。

1.無形資產從外部取得的涉稅處理。來源于外部的無形資產一般包括購置、投資者投入、非貨幣性資產交換以及債務重組等方式。按照現行政策規定，取得無形資產時，只要能取得正規的可抵扣增值稅專用發票，即可在銷項稅中抵扣。當然一般納稅人還需要在抵扣前對進項發票進行認證。如未能取得可依法抵扣的增值稅專用發票或為小規模納稅人的，則不能進行抵扣，可以將進項稅額與無形資產價格合并計入到無形資產成本中。具體有以下兩種情況：

（1）外購無形資產涉稅的會計處理。購買方為一般納稅人的可以抵扣，小規模納稅人則不能抵扣。一般納稅人在取得抵扣增值稅專用發票時，借記“無形資產”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

例1：北京宏峰公司2017年2月1日從河北益源公司購買了食品類商標所有權，增值稅專用發票標示價款為400 000元，稅額為24 000元，合計為424 000元，用轉賬支票支付，會計分錄為：

借：無形資產——商標權 400 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 24 000

貸：銀行存款 424 000

如果北京宏峰公司在購入此商標時未能取得增值稅專用發票，則不能確認進項稅額。會計分錄為：

借：無形資產——商標權 424 000

貸：銀行存款 424 000

（2）來源于外部投入無形資產的涉稅會計處理。投資者以無形資產進行投資入股是投資的常見形式。投入的無形資產按雙方約定的價值作為實際成本入賬，借記“無形資產”“應交稅費——應交增值稅”等科目，貸記“實收資本”或“股本”等科目。公允價值是雙方對無形資產進行價值約定的前提條件，如果約定價值不公允則需要調整為公允價值入賬，有合法的增值稅抵扣證明的則可進行抵扣。

例2：假定2017年2月2日，河北益源公司以知名食品商標向北京宏峰公司投資。總額為530 000萬元，其中增值稅發票上注明價款為500 000元，稅款為30 000元，雙方確認的注冊資本金為510 000元，另外的20 000元作為股本溢價。入賬時的會計分錄為：

借：無形資產——商標權 500 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 30 000

貸：股本——河北益源公司 510 000

資本公積——股本溢價 20 000

2.來源于內部研發無形資產的涉稅會計核算。本身具有相應實力的企業單位，可以自行研發所需的無形資產，能夠節省較多成本。內部研發一般分為兩個階段，研究階段以及開發階段。根據核算原則，在研究階段，無形資產研究所需的支出要進行費用化處理，需要計入當期損益（管理費用）進行核算；開發階段的費用支出需要根據情況處理，當符合資本化時，要進行資本化處理，當不符合進行資本化的條件時，費用要計入當期損益。內部研發無形資產時需要從庫存中領取外購材料和自制產品，因此領用材料或產品的核算是產生增值稅的主要環節。目前國家對企業內部研發獲取的無形資產，在會計核算中對增值稅的處理沒有統一的規定。參照較為通行的做法，領用企業內部庫存中的外購原材料時，外購材料的進項稅額不轉出，所領用的企業自制產成品只按成本結轉庫存商品，而不作為銷售處理。

領用外購原材料時，借記“研發支出——費用化支出（研究階段）”科目，或“研發支出——資本化支出（開發階段）”科目，貸記“原材料”科目。領用自制產成品時，借記“研發支出——費用化支出（研究階段）”科目，或“研發支出——資本化支出（開發階段）”科目，貸記“庫存商品”科目。

（二）全面“營改增”后無形資產轉讓的涉稅處理

在經營過程中企業可能對所持有的無形資產的所有權和使用權進行出售或轉讓。無形資產轉讓一般會涉及到增值稅，進而對賬務處理產生影響。

1.無形資產銷售的涉稅處理。在銷售無形資產的具體核算時，借記“銀行存款”“累計攤銷”等科目；貸記“無形資產”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”“營業外收入”（或營業外支出）等科目。

2.無形資產對外投資的涉稅處理。投出無形資產前，雙方需要達成共識進而簽訂合同，以約定的價值作為投資的實際成本。約定價值與公允價值出入較大的，則需要按照公允價值作為投資成本。進行無形資產投資時，借記“長期股權投資”“累計攤銷”等科目，貸記“無形資產”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”“營業外收入”（或營業外支出）等科目。

3.無形資產使用權轉讓的涉稅處理。無形資產轉讓使用權一般與出租使用權是同等含義，即指有償轉讓無形資產的使用權，租金收入屬于其他經營活動收入。出租無形資產取得收入時，借記“銀行存款”“應收賬款”等科目，貸記“其他業務收入”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

三、全面“營改增”后無形資產核算的注意事項

（一）會計核算不健全則不能抵扣

作為一般納稅人，如果會計核算或稅務核算不健全、不規范或不能夠給稅務部門提供準確的稅務資料，則無形資產在核算時不能抵扣進項稅額，也不允許使用增值稅專用發票。

（二）不同的應稅服務要分別核算

納稅人銷售無形資產或者不動產的，所適用的稅率或者征收率是不一樣的，因此企業需要對不同稅率或者征收率的銷售額分別進行核算。如果未對銷售額分別進行核算，則要按照最高稅率或征收率核算處理。對于兼營免稅、減稅項目但沒有分別進行核算的，該企業也不能享受免稅和減稅政策。

（三）異常應稅行為會被重新認定

納稅人的應稅行為要合理，如果轉讓無形資產的價格出現明顯偏差，與公允價格相比偏低或者偏高較多時，并且沒有充分合理的理由來解釋其價格偏離原因的，或者其行為受其他法律規定禁止的，稅務機關可以按照規定重新確定該無形資產的計稅價格。可參照納稅人或其他納稅人最近時期無形資產銷售的平均價格確定，或者按照無形資產的組成計稅價格確定。

（四）完稅憑證不符合規定不得抵扣

對于無形資產轉讓而言，增值稅的完稅憑證主要是增值稅專用發票。在憑借完稅憑證抵扣進項稅額時要出具書面合同或協議，要有購買方付款證明、對賬單或者發票，否則不能抵扣進項稅額。

（五）攤銷和報廢核算方法無變化

由于無形資產的攤銷和報廢不涉及到稅收的問題，因此其核算的方法與“營改增”試點前相比并沒有改變。企業對無形資產需要按月攤銷；出租無形資產的攤銷額計入其他業務成本，自用無形資產攤銷額計入管理費用。

（六）特定項目不能從銷項中抵扣

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中對無形資產（不包括其他權益性無形資產）轉讓的進項稅額規定了不得予以抵扣的項目，具體包括：免征增值稅項目、專用于簡易計稅方法計稅項目、集體福利以及個人消費項目的不予抵扣。J

參考文獻：

[1]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[S].財稅[2016]36號.

[2]楊增凡.營改增后無形資產會計處理探析[J].中國鄉鎮企業會計，2015，（11）.

[3]張建華.“營改增”對無形資產核算的影響[J].財稅金融，2014，（32）.

[4]楊晉芳.關于無形資產核算問題的幾點探討[J].財會審計，2016，（7）.

[5]周琳.企業自創無形資產相關問題探討[J].商業會計，2015，（22）.