要加強稅務(wù)籌劃的風險管理
——以××輪胎集團為例

牛軍棟 （山西省國家稅務(wù)局 山西 太原 030002）

要加強稅務(wù)籌劃的風險管理
——以××輪胎集團為例

牛軍棟 （山西省國家稅務(wù)局 山西 太原 030002）

隨著經(jīng)濟的發(fā)展和資本在國際間的流動，稅收籌劃現(xiàn)象層出不窮。企業(yè)利用地區(qū)間稅法差異或者優(yōu)惠政策的不同，對自身經(jīng)營、交易及財務(wù)事項加以設(shè)計和規(guī)劃，以達到減輕或者遞延稅負的目的。但是，不當稅務(wù)籌劃往往伴隨著巨大的風險。本文以××輪胎集團為例，就籌劃帶來的稅負收益和稅務(wù)風險進行探討。

一、企業(yè)基本情況

××輪胎集團（以下簡稱“××輪胎”）是國內(nèi)一家著名的輪胎制造商，經(jīng)過幾十年發(fā)展，××輪胎建立起集研發(fā)、制造和銷售于一體的完整的產(chǎn)業(yè)鏈，其在中國境內(nèi)有三個主要運營實體：

一是××輪胎集團公司（以下簡稱“集團母公司”），該公司注冊于上海，主要從事投資、管理和市場營銷活動，并作為集團的控股母公司以及共享服務(wù)中心。二是××輪胎制造公司（以下簡稱“××輪胎制造”），注冊于江蘇，主要從事大型輪胎制造和銷售，擁有較為豐富的產(chǎn)品線且利潤豐厚，企業(yè)所得稅稅率為25%。三是××輪胎研究院，注冊于北京，連續(xù)多年被認定為高新技術(shù)企業(yè)，其主要收入來自于對集團內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)收取特許權(quán)使用費以及技術(shù)服務(wù)費，享受企業(yè)所得稅15%的優(yōu)惠稅率。

同時，為了進一步拓展國際市場，補充集團產(chǎn)品線，××輪胎2016年收購了德國A輪胎集團（以下簡稱“德國A輪胎”）。德國A輪胎主要運營實體見下圖：

其中愛爾蘭知識產(chǎn)權(quán)公司成立于2010年，注冊資本100萬歐元，提供資金和專利的后期管理，有4名員工，分別負責公司的行政、財務(wù)、專利注冊和法務(wù)。

二、企業(yè)的稅務(wù)籌劃方案及效果

企業(yè)聘請的外部稅務(wù)顧問就公司架構(gòu)和實際，進行了稅務(wù)籌劃。

（一）國內(nèi)業(yè)務(wù)籌劃方案

方案一：

1. 具體內(nèi)容。××輪胎制造財務(wù)狀況良好，利潤可觀，適用25%的企業(yè)所得稅稅率。假設(shè)××輪胎研究院繼續(xù)被認定為高新技術(shù)企業(yè)，可以享受企業(yè)所得稅15%的優(yōu)惠稅率。因其收入來源指向集團內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)，因此××輪胎制造可以通過提高每年特許權(quán)使用費以及技術(shù)服務(wù)費的支付比例，通過稅率差進行稅負轉(zhuǎn)移，最終降低集團稅負。

2. 稅務(wù)風險。支付高額特許權(quán)使用費以及技術(shù)服務(wù)費的行為，容易被稅務(wù)機關(guān)界定為關(guān)聯(lián)企業(yè)間不符合獨立交易原則的定價行為。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第41條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第109條、121條、《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）的有關(guān)規(guī)定，會面臨被稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價立案調(diào)查，進行納稅調(diào)整的風險。

3. 建議。在支付高額特許權(quán)使用費及技術(shù)服務(wù)費前，事先和稅務(wù)機關(guān)進行溝通，如果符合申請預(yù)約定價安排條件，則可以向稅務(wù)機關(guān)提出申請，提前確定以后3-5個年度的預(yù)約定價安排，或者雙方簽署成本分攤協(xié)議，層報國家稅務(wù)總局備案，共同開發(fā)和受讓該技術(shù)，以降低稅務(wù)風險。

方案二：

1. 具體內(nèi)容。假設(shè)集團母公司利潤較低，甚至虧損。××輪胎制造可以改變企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，向集團母公司進行大量借款，通過利息支出，降低企業(yè)利潤，降低稅負。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第38條，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除。本例中，企業(yè)所得稅稅率均為25%，但集團母公司虧損額可以在連續(xù)5年內(nèi)進行彌補，因此××輪胎集團可以用利息彌補經(jīng)營出現(xiàn)的虧損，以達到降低集團整體稅負的效果。

2. 稅務(wù)風險。向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息，容易被界定為超過關(guān)聯(lián)債資比的行為。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第46條以及《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除有嚴格的債資比例和滿足條件，如果企業(yè)不滿足規(guī)定條件或債資比例超過稅法規(guī)定范圍，可能會面臨被稅務(wù)機關(guān)根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）中資本弱化管理的有關(guān)規(guī)定進行調(diào)整的風險。

3. 建議。企業(yè)在遵循獨立交易原則的同時，結(jié)合實際，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定適當調(diào)整借款金額。若關(guān)聯(lián)債資比例超標，要根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號）的有關(guān)規(guī)定準備、保存、提供同期資料，以證明借款行為符合稅法規(guī)定，允許稅前扣除利息。

方案三：

1. 具體內(nèi)容。一是假設(shè)××輪胎研究院無法繼續(xù)享受企業(yè)所得稅15%的優(yōu)惠稅率，但其利潤水平較低，甚至虧損，那么××輪胎制造可以通過提高每年特許權(quán)使用費以及技術(shù)服務(wù)費的支付金額來降低本企業(yè)利潤。而研究院收到的特許權(quán)使用費和技術(shù)使用費則可以彌補經(jīng)營出現(xiàn)的虧損，這不僅不會增加反而可以降低總體稅負。二是若××輪胎研究院處于盈利狀態(tài)，無法通過稅率差異以及虧損盈利差異降低總體稅負，在這種情況下，企業(yè)可以將技術(shù)轉(zhuǎn)讓給××輪胎制造，由××輪胎制造作為無形資產(chǎn)進行攤銷。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第90條規(guī)定，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。××輪胎研究院可享受這一優(yōu)惠政策，將技術(shù)轉(zhuǎn)讓給××輪胎制造。雖××輪胎研究院稅負當年增加，但集團整體稅負降低。同時××輪胎制造一次性買入研究院技術(shù)所有權(quán)在資金方面的困難，恰可以成為其向集團母公司借款的理由。

2. 稅務(wù)風險。××輪胎研究院會因技術(shù)轉(zhuǎn)讓造成轉(zhuǎn)讓當年的稅負增加，影響研究院的償債及營運等能力。另外，××輪胎制造買入技術(shù)所有權(quán)，存在一定的資金壓力，也會影響營運能力。

3. 建議。企業(yè)要從實際出發(fā)，測算××輪胎研究院及××輪胎制造當年的稅負情況，測算償債以及營運等能力，考慮采用此方案是否會對企業(yè)的正常運轉(zhuǎn)造成影響。

（二）國際業(yè)務(wù)稅務(wù)籌劃方案

1. 具體內(nèi)容。德國A輪胎管理層認為研發(fā)項目的開展沿用一貫的委托研發(fā)模式。即愛爾蘭知識產(chǎn)權(quán)公司提供研發(fā)資金，委托德國研發(fā)中心進行研發(fā)，形成的研發(fā)成果歸愛爾蘭公司所有。德國研發(fā)中心以成本加成法收取技術(shù)開發(fā)費，加成比率為10%。雙方簽訂委托研發(fā)合同就權(quán)利和義務(wù)進行明確規(guī)定。之所以采取這樣的稅務(wù)籌劃，是由于愛爾蘭實行低稅政策，企業(yè)所得稅僅為12.5%，比歐盟大部分國家的30%-40%不等的企業(yè)所得稅要優(yōu)惠很多，這種稅收優(yōu)勢，在發(fā)達國家中極為少見。通過委托研發(fā)的方式，將知識產(chǎn)權(quán)所有權(quán)轉(zhuǎn)移至愛爾蘭知識產(chǎn)權(quán)公司（以下簡稱愛爾蘭公司），由其進行轉(zhuǎn)讓或許可，享受較低的所得稅稅率。另外根據(jù)愛爾蘭法律，一家愛爾蘭公司若管理權(quán)和控制權(quán)不在該國，則不需在愛爾蘭納稅。如此便可以大幅降低整體稅負。

2. 稅務(wù)風險。

（1）被界定為成立“空殼公司”，面臨有意避稅的風險。愛爾蘭公司的4名員工并不具備足夠的工程技術(shù)能力對研發(fā)中心的研發(fā)活動實施指導(dǎo)、檢查或監(jiān)督，而是為了持有知識產(chǎn)權(quán)而特意設(shè)立的一個中間公司，不具有商業(yè)經(jīng)營實質(zhì)，目的是利用愛爾蘭的低稅率減少集團的總體稅負，會被稅務(wù)機關(guān)界定為“空殼”公司。

（2）委托研發(fā)不符合“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移”（BEPS）行動計劃新觀點。G20確定國際稅制的改革原則是利潤在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅。BEPS行動計劃正是對這一原則的體現(xiàn)。愛爾蘭公司提供研發(fā)資金，委托德國研發(fā)中心進行研發(fā)，其形成的研發(fā)成果歸愛爾蘭公司所有，在這個過程中，德國研發(fā)中心執(zhí)行與無形資產(chǎn)開發(fā)、價值提升、維護、保護和利用相關(guān)的重要價值創(chuàng)造功能，理應(yīng)獲得恰當?shù)难a償。而愛爾蘭公司僅對無形資產(chǎn)出資但不對相關(guān)財務(wù)風險進行控制，雖然最后擁有無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)，但根據(jù)BEPS新觀點，其并不能享有無形資產(chǎn)所帶來的收益，僅應(yīng)獲得無風險的收益。因此委托研發(fā)安排存在稅務(wù)風險。

（3）以成本加成法收取技術(shù)開發(fā)費不符合價值創(chuàng)造地原則。德國研發(fā)中心以成本加成法收取技術(shù)開發(fā)費，加成比率為10%，嚴重違背了價值創(chuàng)造地原則。愛爾蘭公司提供研發(fā)資金，而且對每項知識產(chǎn)權(quán)的研發(fā)項目進行批準，對知識產(chǎn)權(quán)公司匯報進展情況進行指示，并負責對專利注冊及應(yīng)對侵權(quán)行為等進行了全面的管理和安排，但這只是形式上的作法。實質(zhì)上還是由德國研發(fā)中心進行決策，位于德國的研發(fā)中心是知識產(chǎn)權(quán)的實際創(chuàng)造者，也是價值創(chuàng)造地，僅獲得10%的成本加收，顯然是低估了該知識產(chǎn)權(quán)所能帶來巨大利潤的價值，轉(zhuǎn)讓定價行為存在被調(diào)整的風險。

3.建議。

（1）運用利潤分割法進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。跨國企業(yè)集團成員是否能夠享有（或承擔）無形資產(chǎn)實際收益和預(yù)期收益之間差異帶來的相關(guān)利潤（或虧損），取決于成員企業(yè)是否承擔了造成上述差異的風險以及是否執(zhí)行與無形資產(chǎn)開發(fā)、價值提升、維護、保護和利用相關(guān)的重要功能或為控制重大經(jīng)濟風險作出貢獻。因此建議將愛爾蘭公司與德國研發(fā)中心的總利潤進行合并，結(jié)合關(guān)聯(lián)企業(yè)各自所履行的職責和功能，將總利潤在兩個關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行重新分配，建議對僅執(zhí)行出資功能和“形式管理”功能的愛爾蘭公司按照其對知識產(chǎn)權(quán)出資且承擔的相關(guān)財務(wù)風險，給予經(jīng)過風險調(diào)整后的收益。而對知識產(chǎn)權(quán)承擔開發(fā)、價值提升、維護、保護和利用相關(guān)風險的德國研發(fā)中心以充足的收益回報。

（2）德國公司和愛爾蘭公司在充分了解稅法、遵從稅法的前提下，簽署成本分攤協(xié)議，就各自在研發(fā)過程中承擔的風險和報酬進行事前協(xié)商和安排，無形資產(chǎn)的使用不再另行支付特許權(quán)使用費。

三、啟示

稅務(wù)籌劃既可以為企業(yè)帶來價值的最大化，但也存在局限性和風險性。作為企業(yè)需要注意：

（一）以稅收法律為準繩，嚴格區(qū)分籌劃與逃稅

稅務(wù)籌劃必須在法律允許的范圍內(nèi)進行，在籌劃過程中要以稅法規(guī)定為準繩，嚴格區(qū)分籌劃和逃稅，避免出現(xiàn)偷換納稅主體等逃稅行為。企業(yè)一旦出現(xiàn)違反法律行為，會面臨被稅務(wù)機關(guān)處罰的風險，帶來較大的信譽危機，得不償失。

（二）以集團稅負為目標，全面考慮整體與部分

企業(yè)實施籌劃要充分學(xué)習(xí)和研讀各種稅法規(guī)定，要以降低整體稅負為目標，結(jié)合考慮企業(yè)的財務(wù)指標及經(jīng)營現(xiàn)狀，避免出現(xiàn)部分稅種、部分子公司稅負降低，整體稅負增加的情況。

（三）以總體成本為落腳點，均衡考慮風險與收益

稅務(wù)籌劃的目的是為了實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，但在實際操作中，往往難以平衡風險和收益。進行稅務(wù)籌劃，既要考慮對稅收政策理解不準確或操作不當帶來的稅收風險，更要考慮因支付費用、取得借款或者資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓導(dǎo)致的財務(wù)和運營風險，因此，風險意識是實行稅務(wù)籌劃的第一要務(wù)，沒有充分的風險考慮，稅務(wù)籌劃即不可行。

責任編輯：王 平