中小企業創新激勵稅收優惠政策的國際比較與借鑒

付伯穎 （東北財經大學財政稅務學院 遼寧 大連 116025）

中小企業創新激勵稅收優惠政策的國際比較與借鑒

付伯穎 （東北財經大學財政稅務學院 遼寧 大連 116025）

世界經濟發展史表明，中小企業始終在市場經濟中處于活躍地位，在科技創新、吸納就業以及促進經濟增長等方面發揮著舉足輕重的作用。企業研發和創新具有創新成果公共性、創新效應外部性和創新過程風險性的特征。這些特征表明，在市場環境下，企業的研發和創新通常面臨很多不確定性。因此，世界各國都采取多種政策工具，對中小企業的創新行為進行激勵。其中，稅收激勵具有間接性、多樣性和導向性的特點，不僅能有效地矯正市場失靈，還可以通過稅收激勵措施的實施，降低和化解企業風險，引導企業投資決策行為，從而實現國家創新的戰略目標。實踐中，許多國家由于經濟發展水平、產業結構、政府政策目標取向等不同，對中小企業創新激勵的稅收政策存在差異。本文以 OECD成員國為例，著重從所得稅角度比較分析各國針對中小企業研發和創新所采取的優惠政策，為優化我國稅收激勵政策提供借鑒。

一、OECD成員國中小企業創新稅收優惠政策比較

（一）稅收扣除優惠

稅收扣除(tax deduction)可直接減少企業的應納稅所得額，以縮減稅基方式達到減輕稅負的效果。稅收扣除的性質和程度在不同國家存在差異。稅收扣除通常可體現在兩個方面，即一般性扣除和特殊扣除。前者主要包括：經營費用、雇員費用、利息及資產折舊等。特殊扣除是針對某些企業或特定費用支出的扣除，通常體現國家的某些政策目標。其中，包括對某些費用支出的加計扣除(如對企業研發和創新費用支出的扣除)等。從效果上看，對中小企業的特別扣除會降低企業的稅收負擔。當然，稅收扣除的受益程度取決于企業所得稅的稅率，一般而言，在稅率較高國家，企業從稅收扣除中的受益程度高于稅率低的國家。對于虧損企業而言，特別扣除還取決于虧損的彌補程度及彌補方式。稅收扣除優惠的影響在于增加企業的稅后利潤，增強企業投資能力，降低企業的籌資成本，增加企業的資金流，這在企業創業初期或金融危機時期十分重要。

表1 英國中小企業研發費加計扣除及應稅利潤調整

表2 部分OECD成員國針對中小企業創新的折舊與投資優惠政策

對于研發和創新企業而言，稅收扣除的激勵效應主要體現在加計扣除方面。英國公司稅法規定，中小企業研發費允許扣除的標準為230%，即每100英鎊符合條件的研發支出，準予享受130英鎊的加計扣除額。對于出現經營虧損的企業，允許加計扣除后增加虧損額，企業虧損可以按正常結轉方式結轉。假設，英國符合條件的某中小企業研發支出為20 000英鎊，公司利潤為26 000英鎊。從表1中可以看到，由于研發和創新費用加計扣除的規定，企業實際可享受總額26 000英鎊的費用扣除，從而使其調整后的應稅利潤為0，在很大程度上減輕了中小企業的稅負。

從一般情況來看，中小企業在創建初期，往往出現虧損。因此，所得稅中虧損結轉規定直接影響稅收扣除優惠政策的實施效果。日本、韓國和西班牙等國針對中小企業虧損彌補都規定了更靈活的結轉辦法。日本允許中小企業虧損向后結轉，用未來年度100%的所得來彌補。韓國允許虧損回轉（carry back），用以前年度所得來彌補，并可申請退稅。西班牙允許年流轉額低于600萬歐元的中小企業無限期向后結轉，降低以后年度的稅負。

英國稅法規定，出現經營性虧損的中小企業還可以選擇研發支出稅收抵免方式，使企業直接獲得稅務部門的退稅。當然，這種稅收抵免的額度具有一定的限制，即抵免額不能超過企業為員工扣繳的個人所得稅和國民保險繳款的納稅義務總額。

（二）折舊與投資優惠

為激勵中小企業投資，許多OECD成員國都制定了折舊與投資優惠政策（depreciation and investment allowances），從而降低企業獲取資本的成本。全球金融危機以后，很多國家都規定，中小企業購置的用于研發和創新的固定資產允許在比預期壽命更短的時間計提折舊，在計算企業應納稅所得額中扣除，有些國家甚至允許其符合條件的固定資產支出在設備購置的當年直接作為費用扣除（見表2）。

（三）稅收抵免優惠

稅收抵免是以直接沖減中小企業應納稅所得額的方式提供的稅收優惠，稅收抵免與稅收扣除不同，它可以直接降低企業的納稅義務，不受企業所得稅率的影響。因此，稅收抵免以其目標明確、效果直接的特點，受到許多OECD成員國的青睞。實踐中，針對中小企業采取的稅收抵免優惠范圍較廣，包括研發或創新稅收抵免、投資稅收抵免、就業稅收抵免等。在操作上，稅收抵免分為可返還性或結轉性抵免（refundable or transferable tax credit）和不可返還性稅收抵免(nonrefundable tax credit) 兩種，前者是指當稅收抵免額超過企業應納稅額時，企業可以得到退稅返還，或結轉到下個納稅期繼續抵扣，相當于以稅收形式獲得政府補貼（也稱稅式支出）；后者是指當稅收抵免額超過企業應納稅額時，企業的納稅義務為零，但企業不能獲得退稅返還。對于中小型創新企業而言，其面臨虧損的可能性較大，因此，返還性或結轉性稅收抵免可使企業得到真正的實惠。

法國針對創新型中小企業提供一般研發稅收抵免，規定企業的創新產品可以獲得稅收抵免，企業享受抵免的最高限額為40萬歐元，抵免率為 20%。如果抵免額超過應納稅額，不足抵免的部分可以向以后納稅年度結轉3年或在滿足一定條件后獲得退稅。此外，企業創業初期，如果研發支出占總成本的15%以上，可以享受中小企業投資抵免優惠。加拿大規定，中小企業用于研發與創新的最初300萬加元，可享受35%的稅收抵免，某些符合條件的中小企業，可獲得部分稅收返還。英國規定，中小企業由于研發和創新支出而帶來的虧損，可以申請獲得稅收返還。①OECD. Taxation of SMEs in OECD and G20 Countries NO. 23 [R]. OECD Tax policy studies 2015: 70-71.

（四）人才激勵稅收優惠

在中小企業創新過程中，高層次人才競爭是企業的核心競爭力。因此，許多OECD成員國都試圖運用稅收手段，幫助企業吸引和留住高水平的技術和管理人才。一方面，利用稅收優惠加強企業教育培訓，提高員工素質，從而促進企業自主創新的可持續發展；另一方面，對高素質人才實施有針對性的稅收激勵手段，主要表現為股權激勵和企業年金優惠兩種。

許多OECD成員國針對股權激勵出臺了一系列稅收政策。美國1981年制定的《股票選擇權促進法》引入激勵性股票期權，并將激勵性股票期權（incentive stock options， ISO）與非激勵型股票期權(nonqualified Stock Options, NSO) 嚴格區分，其中，激勵性股權期權可以享受到更為優惠的稅收政策（見表3）。

表3 美國激勵性與非激勵性股票期權受益人的稅收政策比較

英國政府為了鼓勵高層次人才向中小型科技企業流動，對小公司雇員實行持股激勵政策。比如，允許英國小型高風險公司向其核心雇員（最多10人）提供價值達10萬英鎊股票稅前買賣特權，在行使股票選擇權交易時，不按照所得稅課稅，而按照資本利得納稅。②在英國，資本利得課稅稅率一般低于個人所得稅稅率。對雇員持有5年以上所在公司的股票，將免征資本利得稅和所得稅。

企業年金同樣是許多企業吸引和留住員工的重要手段，不少OECD成員國都試圖通過相應的稅收激勵政策促進企業年金發展。美國對企業年金在不同環節實行不同的稅收優惠政策。在繳費階段，雇主向員工企業年金計劃的繳款，在雇員工資15%以內的部分允許在企業所得稅稅前扣除，但雇員向年金計劃的繳費不能稅前扣除；在投資運營階段，對企業年金計劃的投資收益一律免稅；在領取階段，對從企業計劃里領取的養老金征收個人所得稅，但大約半數以上的州都對部分養老金收入免征所得稅。加拿大“注冊養老金計劃”（Registered pension plan, RPPs）的稅收優惠政策與美國類似。首先，雇主和雇員向企業年金計劃的繳費在限額以內準許稅前扣除，同時，雇主為雇員的繳款也無須作為員工的福利納稅；其次，對企業年金計劃的投資收益實行免稅；最后，員工退休領取的年金和一次總付養老金可作為所得繳納個人所得稅，但在計稅時，對符合條件者允許扣除20 000加元作為購房或教育支出。

二、借鑒與思考

與其他政策手段相比，稅收激勵政策具有三大特點，一是具有明確的市場取向。政府通過稅收扣除、加速折舊或稅收抵免等措施，可以影響企業的決定行為，避免了政府直接補貼對企業行為的干擾，降低了管理成本；二是具有一定的可預測性。稅收激勵政策具有一定的導向性，有利于企業的長期投資決策；三是具有較高的透明度，運行成本相對較低。OECD成員國根據中小企業研發和創新的特殊性，有針對性地實施了一系列稅收優惠政策，為我國優化現行政策體系，促進創新發展戰略提供了有益的借鑒。

（一）把握稅收激勵政策的范圍和力度

從OECD成員國稅收優惠政策的實踐看，旨在激勵中小企業研發和創新的稅收優惠政策以其獨有的政策意圖明確、作用效果顯著等特點被各國廣泛采用，在矯正市場失靈、引導企業經濟行為方面發揮了重要作用。

然而，任何優惠政策的實施都可能帶來一定的成本。稅收激勵政策實施的直接成本是國家稅收收入的減少，如果稅收激勵的范圍過寬、力度過大，財政減收的風險也會加大。此外，為應對某些企業通過過度籌劃進行避稅，許多國家都明確中小企業在享受稅收激勵優惠政策時必須具備一定的條件，這可能會使稅制變得復雜，從而加大征納雙方的成本。因此，國際上大多數發達國家在稅收激勵政策的設計中都兼顧公平與效率，為中小企業提供更簡化的納稅申報和征管制度，同時，盡量采取“普惠制”原則，防止稅收激勵政策對企業經濟行為帶來的扭曲。

（二）理性選擇各種稅收激勵政策手段

從作用方式看，旨在激勵中小企業創新的稅收優惠政策可分兩種，即直接優惠和間接優惠。直接優惠是指對企業最終經營成果進行稅收減免，達到減輕企業稅負的目的，比如降低稅率、免稅等。這種方式更側重于事后的利益讓渡，同時，這種優惠只有盈利企業才可受益。相比而言，間接優惠是通過影響稅基或稅額等不同要素的方式，達到創新激勵的目的。比如，加速折舊、研發與創新稅收抵免等。間接優惠更側重稅前優惠，具有一定的先期性，可使企業在創新初期就充分享受稅收優惠的收益。但這種優惠通常有嚴格的條件和標準，把創新主體享受稅收利益與其投資活動結合起來，比如，投資對象、目的、投資規模等。OECD成員國大多采取了間接稅收激勵政策，同時，綜合運用各項稅收激勵手段，從而更能體現政府的政策意圖，具有較強的政策導向性。

（三）加強稅收激勵優惠政策的系統性

激勵中小企業研發和創新的稅收優惠政策，不僅要著眼于減少企業創新過程中的市場失靈，還應致力于減少制約企業創新的系統失靈，稅收優惠的作用范圍不能僅局限于企業創新的內在演進過程，更需擴展到培養和吸引創新人才、為創新創業融資等諸多方面。因此，稅收激勵政策應覆蓋企業自主研發、創業、技術轉移、人才激勵等各個環節和領域，從而形成相對完善的支持企業創新激勵的稅收優惠政策體系。

OECD成員國在對中小企業創新激勵的稅收優惠政策中，充分考慮了企業創新中高層次人才因素，并有針對性地采取了股票激勵和企業年金等稅收優惠政策措施。

我國近年來在企業年金和股權激勵等稅收政策方面也進行了有益的嘗試。自2014年1月1日起，實施了企業年金、職業年金個人所得稅遞延納稅優惠政策；2016年9月出臺了《關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》，對符合條件的非上市公司股權激勵實行遞延納稅政策，對上市公司股票期權、限制性股票和股權獎勵適當延長納稅期限，對技術成果投資入股實施選擇性稅收優惠政策。可以說，上述創新激勵稅收優惠政策對于較好地處理員工利益與企業長遠發展關系，實現激勵相容目標，起到了積極作用,但在實施范圍、操作細節等方面還有待于進一步完善。

[1] Alexander Klemm. Causes, Benefits, and Risks of Business Tax Incentives[Z]. IMF working paper, WP/09/21.

[2] OECD. Tax Incentives for research and development: trends and issues[Z]. 2003.

[3] 李文.創新稅收激勵的國際比較與借鑒[J].稅務研究,2007,4.

[4] 梅月華.關于促進自主創新的稅收政策及相關稅政管理體制研究[D].財政部財政科學研究所博士論文, 2012.

責任編輯：周 優