基于產權視角剖析會計基本理論

胡靜睿

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基于產權視角剖析會計基本理論

胡靜睿

（中國地質大學 人文經管學院，北京 100083）

基于產權視角剖析了會計的基本理論問題，認為：會計的本質是產權評價與記錄管理，會計的目標和職能是界定和評價、記錄和報告與主體相關的產權狀況及其變動，會計的對象是與主體相關的產權狀況及其變動。這些理論觀點創設，能較好地解決關于財務報告目標的“受托責任觀”和“決策有用觀”之爭、以及關于會計職能的“反映論”和“控制論”之爭，能較好地解釋不同條件下采用不同的核算基礎和計量屬性的必要性，并能較好地解釋會計核算觀念從“收益觀”到“資產負債觀”變化的原因。

產權視角；會計理論；會計本質

對會計與產權關系的研究由來已久。國外的研究“主要集中在所有者權益理論和會計規則制定與執行方面”[1]，例如：Watts R.和Zimmerman J.（1983）提到了“會計和審計都是產權結構變化的產物”，Holthausen R. W. 和Leftwich R. W.（1983）也指出，“解決契約中的代理沖突一般采用以GAAP（公認會計原則）為基礎的會計數據”，ChatficldM.（2007）指出，“對所有權的認定是復式簿記的根本特征”[2]，AlmroseZ.（2009）則指出，“以財務報表為載體的會計信息對利益相關者的產權界定和保護具有重要影響”[3]。國內的研究主要有：伍中信（1998）系統地研究和論述了產權會計的基本問題，如基于產權的會計基本理論、會計核算方法的產權思考、現代企業制度下的財務和會計制度建設、會計監督等；曹越（2011）對會計與產權的關系、現代會計理論的產權基礎、產權的會計保護等問題進行了研究[4-6]。田昆儒（1998~2005）對產權與會計的關系問題進行了較深入的研究；郭道揚（2015）、施先旺（2016）等其他學者，也分別基于產權及其理論對會計的基本理論問題，如會計本質、會計目標、會計職能、會計對象、會計計量屬性等進行了一定的研究。然而，這些研究都存在以下不足：一是未能從產權的內容、結構和種類視角來研究和解釋會計對象與會計要素、會計目標和職能、以及會計核算基礎和會計計量屬性及其應用等問題；二是未能基于產權視角研究財務會計報告的內容和結構安排等問題。

因此，以產權內容、產權結構和產權形式為基點，剖析會計的本質、目標和職能、會計的對象、會計的定義等會計基本理論問題，具有重要的意義。

一 會計的本質：產權評價與記錄管理

一種研究觀點認為，會計的本質是認識會計的邏輯起點。對會計本質的認識，目前主要有以下觀點：（1）工具觀，認為會計是以貨幣為主要計量尺度，確認、計量、記錄和報告經濟交易或事項、反映財務狀況、經營成果和現金流量的一種方法、技術或手段。（2）信息系統觀，認為會計是提供會計信息的一種信息系統。（3）管理和控制觀，認為會計是一種實施管理和控制的系統和活動。（4）產權會計觀，如：伍中信（1998）認為“現代會計是一個以貨幣為主要量度，按公認標準來認定和解除受托責任完成情況的經濟控制系統”；郭道揚（2014）認為“現代會計是會計管理者通過會計信息系統與會計控制系統的協同性運作，實現對市場經濟中的產權關系與價值運動過程及結果系統控制的一種具有社會性意義的控制活動”；曹越等（2015）認為會計的本質就是外部性內部化。

（1）“工具觀”指出了傳統會計賬務處理的具體過程和方法，“信息系統觀”則強調了會計的流程和結構、以及會計的反映職能，但他們都未能體現現代企業對會計管理和控制功能的強勁需求。（2）“管理與控制觀”和“產權會計觀”在一定程度上指出了會計在產權管理方面的作用和方法，但因未能重點以產權內容、產權結構和產權形式為基點來進行系統化的研究，因而這種認識是較為零散和有待深化的。所以，總的來說，上述觀點雖然都從某一層面正確認識了會計的本質，但都不曾深入考察“隱藏在其背后的共同本質屬性”[1]，因而不能全面地認識會計的本質。

縱觀國內外的會計史，無一不證明會計起源和發展于會計主體對與自身相關的產權的評價與記錄管理：產權的基本功能是外部性內部化，外部性內部化是一個決策過程和實施決策的過程，會計從來就不具有決策和實施決策的職能，也無法具有決策和實施決策的職能，因為決策是人腦的判斷和選擇活動、實施決策通過對人活動（即產權界定）和對物加工（主要是產權變動提供便利和基礎），這些都不可能通過會計系統而實施；會計最初產生于記錄實施決策過程和結果、反映受托責任履行情況的需要，后來增加了提供決策信息的職能。因此，會計的活動和職能不外乎就是評價產權狀況（表現為會計確認和計量）、記錄和報告產權評價結果（表現為會計記錄和報告）。可見，為進行產權的評價和記錄管理是會計產生的根源，會計的本質是產權評價與記錄管理。

二 會計的目標和職能：界定和評價、記錄和報告產權狀況及其變動

另一種研究觀點認為，會計的目標是認識會計的邏輯起點、會計的目標決定了會計的職能。關于會計目標的表述，主要有如下觀點：（1）一直爭論不休的兩種觀點：“受托責任觀”認為，會計的主要目標是提供有關財務狀況、經營成果和現金流量等相關信息，以反映經理層受托責任的履行情況；“決策有用觀”則認為，會計的主要目標是提供決策有用的會計信息。（2）除上述兩種主要觀點外，“管理與控制觀”和“產權會計觀”的會計本質持有者在事實上認為，會計的目標和職能有兩個，一是提供相關信息，二是進行會計控制和管理。

在對“會計目標和職能”的認識上，“工具觀”和“信息系統觀”的堅持者中有的支持“受托責任觀”，有的支持“決策有用觀”，但他們的共同特征都是片面地強調了會計的反映職能而未能體現現代會計的強勁的管理和控制職能；“管理與控制觀”和“產權會計觀”提到了會計應在管理控制方面發揮作用，但因未能重點以產權內容、產權結構和產權形式為基點來進行系統化的研究，因而不曾深入考察“隱藏在其背后的共同本質屬性”[1]，無法全面兼顧會計的“反映”和“管理控制”的目標和職能。

其實我們“可以通過逆向生成的方式考察會計的”[1]目標和職能：如果實施一項決策所引起的產權變化沒有得到及時的評價和記錄、報告，勢必將加劇產權主體之間的信息不對稱程度，并影響產權主體的下一次決策。如果是這樣，將導致產權混亂，從而助長機會主義行為，降低資源配置效率，損害經濟和社會的發展。因此，為有效地保護產權、提高資源配置效率，就必須及時、正確地評價經濟活動主體的每一個業務或事項后的產權狀況（即會計確認和計量、以及與此相關的會計控制），并為時明確產權、優化資源配置決策提供有用的信息，包括財務狀況、經營成果、現金流量、權益變動等基礎性信息，其他決策有用的信息，以及受托責任履行情況信息。可見，會計具有緊密聯系的兩項目標和職能：一是界定產權、評價產權狀況、保護產權，這是會計的“管理與控制”目標和職能；二是記錄和報告產權狀況及其變動情況，為下次的產權管理決策提供有用的信息，這是會計的“反映”目標和職能。這里的“產權管理決策”包括投資、籌資、生產經營等經濟資源的管理和決策，也包括代理人選擇和激勵等其他資源的管理和決策；這里的“有用的信息”包括財務狀況、經營成果、現金流量、權益變動等初始的決策有用信息，也包括績效考核結果、投資決策分析結果等深加工的決策有用信息。

會計的目標和職能問題還可以通過橫向比較各國財務報告的目標來考察：IASB（國際會計準則理事會）、FASB（美國財務會計準則理事會）以及其他資本市場較完善的國家和地區，其財務報告目標一般采用決策有用觀；CAS2006（2006年中國企業會計準則）則采用了“受托責任”與“決策有用”并行的觀點；中國以前的會計準則、以及一些不完善或新興資本市場國家和地區，一般采用受托責任觀。究其原因：資本市場越完善，一方面管理層的受托責任履行情況越能夠迅速反映到股價波動上，另一方面因資本市場放大了融投資的風險而使得投資和籌資決策要求更高，因而會計發揮“反映受托責任履行情況”職能的成本相對高于發揮“提供決策有用信息”職能的成本；也可以說是會計發揮“反映受托責任履行情況”職能的收益低于發揮“提供決策有用信息”職能的收益。相反，資本市場越不完善，一方面管理層的受托責任履行情況越難以反映到股價波動上，這時就更需要會計發揮其“反映受托責任履行情況”的職能；另一方面因直接融投資的風險未被資本市場放大，因而對投資和籌資決策的要求較低，因而會計發揮其“反映受托責任履行情況”職能的收益越會高于發揮“提供決策有用信息”職能的收益。

綜上所述可見，會計的最終目標和職能是產權管理，其具體的目標和職能包括不可分割的兩個部份：一是界定、評價產權，充分發揮經濟主體對與其相關的產權的管理與控制職能，以保護經濟主體的財產權；二是充分發揮“反映職能”，提供產權管理決策有用信息，包括“受托責任履行情況”信息和其他決策有用的信息，以利于下一次的產權管理決策。

三 會計的對象：產權狀況及其變動

理論界對會計對象的認識主要有資金運動論、財產與價值論、經濟活動論、經濟信息論、產權論等觀點。資金運動論認為會計的一般對象是再生產過程中的資金運動；財產與價值論認為會計的一般對象是物質資料再生產過程中可以用貨幣估價的財產及其價值變動。這兩種觀點雖然能較好地解釋傳統商品生產經濟社會中的會計核算內容，但卻難以解釋現代會計中衍生金融工具會計、商譽會計、股權支付會計等內容。經濟活動論認為會計的一般對象是會計主體在再生產過程中可以用貨幣表現的經濟活動，即可以用資金、費用、成本、收入、利潤等價值形式綜合表現的有關產品的生產、交換、分配和消費等方面的經濟活動和財務收支活動及其所體現的各方面的經濟關系。經濟信息論認為會計的一般對象是會計主體從事經濟活動的、可以用貨幣計量的經濟信息。產權論對于會計對象的表述也未獲得統一的認識：伍中信（1998）認為會計的對象是“財產權利和責任的流動和變化，這種產權的流動和變化的目的無非是為了最終解除受托之責”；施先旺（2006）認為，“會計的對象就是產權價值運動，具體而言就是產權價值運動的過程和結果以及所體現的產權經濟關系”。曹越、伍中信等（2011）認為，“對會計對象的描述應從‘價值’和‘權利’相結合的層面進行探討”，由此提出了“財權流就是現代會計對象的恰當表述”；因為，財權實質上是產權概念在價值層面的延伸，也是價值概念在產權層面的拓展，因而是“價值”與“權利”相融合的概念。

既然會計的本質是“產權評價與記錄管理”、會計的目標和職能是“界定和評價、記錄和報告產權狀況及其變動”，那么，會計的對象自然就是與主體相關的產權狀況及其變動。將會計的對象界定為“產權狀況及其變動”，還可以從以下五個方面獲得實證支持。

第一，在經濟學中，產權是指主體對財產的一組以利益為目的行為性權力。在法學中，產權被定義為是指經濟所有制關系的法律表現形式。經濟學中的產權實質上是一組經濟契約，其在未得到法律的認可和保護之前，屬于隱性契約；在得到了法律認可和保護后，就成為了顯性契約。隱性契約和顯性契約對應的是會計上的實質和形式，隱性契約中的財產權利和義務對應在會計項目上就是或有資產和或有負債，顯性契約中的財產權利和義務對應在會計項目上就是現時資產和現時負債。在理論上，隱性契約遲早是要轉換為顯性契約的，但在現實中，由于各種條件變化折不同，隱性契約轉換為顯性契約時間和程度也不盡相同，但總體來看，就財產義務而言，隱性契約轉換為顯性契約的風險極小，而就財產權利而言，隱性契約轉換為顯性契約的風險較大。這就解釋了會計確認為何要在遵循“實質重于形式”的同時，及時將或有負債確認為預計負債而一般不確認預計資產，除非有證據表明這一預計資產基本能夠實現。

第二，從內容看，產權是指特定主體對特定客體的權利，沒有特定客體的存在，產權便不再存在。這一特定客體可以是物、行為、智力成果。作為產權客體的物是指能滿足人的需要，能夠被人支配或控制的物質實體或自然力，被要求具有可支配性、存在性和效用性；其對應在會計核算內容上就是有形資產。作為產權客體的行為特指能滿足債權人利益的行為，通常也稱“給付”；其對應在會計核算內容上就是債權和股權等請求權，其具體契約形式包括貨幣資金、基礎金融工具、衍生金融工具、以及部份商譽等。作為產權客體的智力成果是人腦力勞動創造的精神財富，是知識產權的客體，其對應在會計核算內容上就是無形資產。這就解釋了作為會計對象的資產和負債的分類問題。

第三，從權利本身的內容來講，產權的內容包括兩個方面：一是特定主體對特定客體和其它主體的權能，即特定主體對特定客體或主體能做什么、不能做什么、或者采取什么行為的權力，簡單地說就是獲得了什么樣的產權權力，即對產權的界定；二是該主體通過對該特定客體和主體采取這種行為能夠獲得什么樣的收益，或者說主體對其所擁有的某種產權權力實現其利益的程度，即對產權的評價。對應在會計處理上，前者是會計確認的問題，后者是會計計量的問題。同時，這一分析還說明了會計區別不同情況，采用不同的核算基礎和不同的計量屬性、以及進行資產攤銷和計提資產減值準備的原因。

第四，傳統經濟學側重于研究產權收益的配置機制，而現代經濟學側重于研究產權權力的配置機制。這剛好對應了以前的會計強調“收益觀”而現代會計強調“資產負債觀”，即以前的會計、市場經濟不發達（尤其是資本市場不完善）國家的會計更重視對收益的核算、其財務報告目標一般采用“受托責任”觀，而現代會計、市場經濟發達（尤其是資本市場完善）國家的會計更重視對資產和負債的核算、其財務報告目標一般采用“決策有用”觀。

第五，在法律上，所有者權益是剩余索取權；在會計上，“所有者權益＝資產－負債”，作為所有者權益內容之一的利潤等于收入和得利減除費用和損失，而收入和得利又表現為資產的增加或負債的減少、費用和損失表現為資產的減少或負債的增加。因此，會計的對象首先是資產、負債和所有者權益，即產權狀況；其次才是利潤、收入和得利、費用和損失、所有者權益變動，即產權狀況的變動情況。

可見，將會計的對象界定為“產權狀況及其變動”，不僅滿足了“對會計對象的描述應從‘價值’和‘權利’相結合的層面進行探討”[1]的要求，實現了“價值”和“權利”的真正結合；而且還提示了會計對象的實質，使其能夠通古達今，一以貫之。

四 產權視角下的會計新定義

本文前述內容已經闡明：會計的本質是產權評價與記錄管理，會計的目標就是及時評價和界定產權、及時記錄和報告產權狀況及其變動情況，通過這種方式和這些活動以明確產權、管理產權、并為產權決策提供決策有用信息，其中包括對“受托責任”履行情況的評價、記錄和報告。關于會計本質和目標的這一表述，不僅解釋了會計的起源與發展過程（包括社會責任會計、法務會計等的產生和發展）；還可以拓展會計對象和會計要素概念，從而解決傳統會計要素概念無法解釋衍生金融工具等不符合傳統會計要素概念的交易或事項的確認和計量問題、不同核算基礎和不同計量屬性的選擇應用原因問題；也可以解釋為何“決策有用觀與完善的資本市場相適應，而受托責任觀則與不完善或新興資本市場相適應”；更是“打通了會計與產權所屬的學科壁壘（即會計學與產權經濟學、法學之間壁壘）”，從而可以促進會計的發展、提升產權保護手段和水平。

因此，產權視角下的會計定義可以表述為：會計是以貨幣為主要計量尺度，依據公認標準、站在會計主體的角度，對與會計主體有關的產權狀況及其變動進行界定和評價、記錄和報告的管理體系和信息系統，同時也是一種以貨幣為主要計量尺度的界定和評價、記錄和報告產權狀況及其變動的活動，其最終目標和職能在于更好地管理和保護產權。

[1]曹越,伍中信,趙西卜.現代會計理論的產權基礎[J].財經理論與實踐,2011,(9):60-64.

[2]Chatficld M. A history of accounting thought[M].New York: New York Press,2007:121-156.

[3]Palmrose Z.Science, politics and accounting:a review from the Potomac[J].The Accounting Review,2009, (2):281-297.

[4]曹越,伍中信.人類產權與會計起源及相關性分析[J].經濟問題探索,2011,(11).

[5]曹越.產權范式的財務研究:歷史與邏輯勾畫[J].會計研究, 2011,(5).

[6]曹越,伍中信,趙西卜.產權保護導向會計改革成效測度標準研究[J].中央財經大學學報,2011,(6).

（責任編校：周欣）

F230

A

1673-2219（2017）05-0066-03

2016－12－22

胡靜睿（1997－），女，湖南雙峰人，中國地質大學學生，研究方向為會計學基礎理論。