關于審計意見購買的研究分析

王敬秀

摘要：本文通過對審計意見購買的動機和實現方式進行研究分析，發現我國有些企業為了追求完美的審計意見存在審計意見購買的動機，主要通過變更審計師和提高審計收費這兩種方式實現審計意見購買。

關鍵詞：審計意見購買；動機；審計師變更；審計收費

審計意見購買屬于市場尋租行為的一種，是指被審計單位以提高審計費用、提供或威脅取消合作機會、提供價外費用或其他利益等方式，誘使注冊會計師出具不適當審計意見的行為。審計意見購買行為破壞了外部獨立審計制度，損害了上市公司財務信息的審計質量，侵害了投資者、債權人和其他利益相關者的知情權，嚴重擾亂了資本市場的健康發展。已成為學術界和監管部門重點關注的問題。

學術界對審計意見購買的研究主要包括審計意見購買的動機和實現方式等方面，并取得了一定的成果。本文通過對經典文獻的梳理，對中國上市公司的審計意見購買行為進行分析，為今后的研究提供參考和借鑒。

一、審計意見購買的動機

審計意見在一定程度上可以反映企業財務報表的會計信息質量，故而審計意見具有經濟后果，“不清潔”的審計意見可能會導致公司股票下跌，使投資者喪失信心，影響公司聲譽，并且會引起監管者的重點關注。因此，上市公司都會追求完美的審計意見。

審計意見購買動機既包括資本市場動機也包括非資本市場動機。當公司當年凈利潤為負、公司已被 ST或者在前一年度收到非標準無保留意見時，可能預示著公司會計報表信息不真實的概率較大，公司的經營狀況不理想，從而會存在資本市場動機進行審計意見購買。債務契約動機、管理層薪酬動機和避稅動機等為非資本市場動機。對審計意見購買動機的研究文獻較少。王春飛（2009）研究發現當上市公司需要扭轉虧損的局面時，會通過更換事務所實現審計意見購買。陳小娟（2011）研究發現，再融資的公司為了滿足證監會對持續經營的要求存在審計意見購買的動機。對于發生財務重述的公司，說明財務信息是低質量和不可信的，李青原（2014）研究證實為挽回投資者信心，發生財務重述的公司往往會產生購買審計意見的動機。翟勝寶（2016）研究發現分析師跟蹤也會影響公司的審計意見購買行為，當公司被跟蹤的分析師越多時越傾向于進行審計意見購買，而當跟蹤的分析師中存在明星分析師時公司的審計意見購買傾向會更加明顯。

二、審計意見購買的實現方式

（一）通過變更事務所實現審計意見購買

20世紀美國的一些公司不斷通過變更會計師來變換審計意見，國外的監管部門和學者們傾向于認為審計意見購買行為是伴隨著審計師變更而發生的。

對于通過變更事務所能否實現審計意見購買，國內外學者并沒有得出一致的結論。對審計意見購買的研究大都使用Lennox（2000）的預測模型，該模型預測不變更事務所可能得到的審計意見類型與變更事務所后得到的審計意見類型，若變更后的審計意見得到改善，說明上市公司存在審計意見購買行為。有的學者研究發現通過變更事務所可以實現審計意見購買。李爽和吳溪（2002）運用Lennox（2000）的方法對我國1997 至1999 年的2016 個樣本觀察值進行回歸分析，得出了“具有意見購買動機的上市公司通過變更審計師能夠成功實現其動機”的結論。而杜興強和 郭劍花（2008）通過單變量檢驗和Lennox（2000）的審計意見估計模型分析發現，對于上一年被出具“不清潔”審計意見的公司，會選擇通過變更審計師來購買“清潔”審計意見。而有些學者研究發現通過變更事務所不能實現審計意見購買。于靂，馬施（2009）研究發現沒有顯著的證據支持上市公司通過更換審計師實現了購買審計意見的假設。

石紹炳（2008）從審計意見本身入手，將非標準無保留審計意見進行細分，研究發現只有收到帶解釋說明段的保留意見、無法表示意見及否定意見時才會引發上市公司通過變更審計師進行審計意見購買的行為。伍利娜（2013）考慮到企業集團受同一控制人控制而相互關聯的特征，從企業集團角度進行研究，發現如果審計師對集團內任何一家上市公司出具非標準審計意見，可能導致集團內多家上市公司更換該事務所，因此企業集團能夠通過變更事務所達到購買審計意見的目的。

（二）通過提高審計收費實現審計意見購買

唐躍軍（2010）認為無論是向現任審計師還是下任審計師購買審計意見，在市場機制的作用下，購買審計意見最終體現在審計費用上。楊和雄（2009）提出我國的審計收費主要以審計工作量來衡量，尚未體現審計風險的補償，所以國內現階段購買審計意見的主要方式是增加審計費用。

朱小平、郭志英（2006） 研究發現， 在不更換會計師事務所條件下，當企業規模和資產負債比率變化甚微甚至降低且現金流量負債比率變化不大或增加時，審計收費的增加很可能是由審計意見購買及盈余管理導致的。唐躍軍（2010）研究證實審計費用的增加能顯著降低被出具不利審計意見的可能性，并可有效防止年報審計意見出現惡化。可見，公司管理層可以通過提高審計費用在一定程度上規避不利審計意見的出現，達到購買審計意見的目的。韓麗榮、高瑜彬、胡瑋佳（2015）研究發現，高于正常值的異常審計費用易提高注冊會計師對公司盈余操控的容忍度，從而容易引發審計意見購買，導致審計質量降低。李青原（2014）對發生財務重述的企業的審計意見進行研究發現，多數重述后企業為了挽回投資者的信心，會選擇通過大幅增加現任注冊會計師的審計費用這種較為隱蔽的手段來實現其審計意見購買的目的。

三、建議

從以上的文獻總結來看，我國有些企業為了追求完美的審計意見存在審計意見購買的動機，特別是扭虧、財務重述后的企業。上市公司會通過變更審計師或者提高審計收費這兩種方式購買審計意見。學者們大多是通過比較上市公司前后期審計意見是否改善來判斷企業是否存在審計意見購買行為，所得的結論也不盡相同。未來對審計意見購買的研究應結合公司的具體特征進行深入研究。

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（作者單位：山東財經大學）