淺議軍工科研院所職工福利費的會計處理
———基于新《軍工科研事業(yè)單位會計制度》的思考

劉娟

（中國船舶重工集團公司第七一七研究所，湖北 武漢 430200）

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淺議軍工科研院所職工福利費的會計處理
———基于新《軍工科研事業(yè)單位會計制度》的思考

劉娟

（中國船舶重工集團公司第七一七研究所，湖北 武漢 430200）

基于《軍工科研事業(yè)單位會計制度》的新舊對比，對軍工科研事業(yè)單位職工福利費的會計核算進行了思考和探討，并對軍工科研院所的職工福利費管理提出了建議。

軍工科研事業(yè)單位；職工福利費

2013年12月7日財政部重新修訂并頒布了《軍工科研事業(yè)單位會計制度》，該制度與2012年頒布的《軍工科研事業(yè)單位財務(wù)制度》共同形成軍工科研事業(yè)單位新的財務(wù)核算體系。新的《軍工科研事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱新制度）更趨近于現(xiàn)行的企業(yè)會計準則的規(guī)定，使得軍工科研院所核算體系的特殊性與市場化需要更好的融合，但同時也帶來了新的問題。本文就新制度下軍工科研院所職工福利費的核算展開了思考。

一、職工福利費的含義

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務(wù)管理的通知》（財企[2009]242號）的規(guī)定，企業(yè)職工福利經(jīng)費、社會保險費和補充養(yǎng)老保險費（年金）、補充醫(yī)療保險費及住房公積金以外的福利待遇支出，包括發(fā)放給職工或為職工支付的各項現(xiàn)金補貼和非貨幣性集體福利。

二、企業(yè)會計制度職工福利費的變化

我國企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬（以下稱新準則），將在企業(yè)任職并為企業(yè)提供服務(wù)的職工從企業(yè)得到各種形式的報酬及其他相關(guān)支出列為職工薪酬統(tǒng)一核算，同時明確了職工薪酬的具體內(nèi)容，其中包括職工福利費。從而改變了原有會計制度關(guān)于職工工資、職工福利費等相關(guān)內(nèi)容的會計核算，尤其是職工福利費的核算發(fā)生了質(zhì)的變化。我國企業(yè)會計準則第9號把職工福利費納入到職工薪酬項下二級核算，并在一個會計年度內(nèi)按照受益對象據(jù)實分別列支于產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本、固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本、當期損益中，總額不受限制，改變了原有職工福利費獨立核算且按職工工資總額14%計提為最高限額列支于成本費用中的做法，從而有可能擴大資產(chǎn)成本、產(chǎn)品成本，降低當期收益。新準則沒有給出職工福利費的具體內(nèi)容，而我國企業(yè)財務(wù)通則將職工福利費分為法定職工福利費和非法定職工福利費兩種，并對法定職工福利費的內(nèi)容作出了規(guī)定，但沒有規(guī)定任意職工福利費的具體內(nèi)容，從而使企業(yè)職工福利費的核算變得比原來簡單的多。這種簡單體現(xiàn)在以下兩個方面。一是會計人員無需對屬于任意職工福利費的費用進行判斷（因制度沒有要求）。二是職工福利費在一個會計年度內(nèi)據(jù)實列支，從而簡化了核算工作。企業(yè)會計制度中規(guī)定的職工福利費變化，對與企業(yè)會計制度日益趨同的軍工事業(yè)單位會計制度也產(chǎn)生了深遠的影響。

三、新舊制度職工福利費財務(wù)核算對比

1、歸集來源不同

《軍工科研事業(yè)單位會計制度》（財工字[1997]384號）（以下簡稱舊制度）中規(guī)定，職工福利費是在凈資產(chǎn)下的專用基金中核算，資金來源按職工工資總額的14%從成本、費用中提取和從結(jié)余分配中轉(zhuǎn)入，即“先提后用”。新制度規(guī)定職工福利費據(jù)實開支，即“不提只用”。

2、使用方向不同

舊制度中規(guī)定，提取的職工福利費主要用于職工集體福利設(shè)施支出、職工生活困難補助、職工親屬統(tǒng)籌醫(yī)療費超支補助、職工醫(yī)療費的超支部分按規(guī)定由單位負擔的費用和其他必要的福利支出，其收支差額作為企業(yè)積累在凈資產(chǎn)中反映。舊制度中規(guī)定的職工福利費，既可以用于集體福利，也可以用于職工個人的福利開支事項。新制度下，職工福利費主要用于職工個人福利的開支事項。

3、會計核算方法不同

在舊制度下，職工福利基金除了計提業(yè)務(wù)外，幾乎不存在日常開支的業(yè)務(wù)發(fā)生。各項福利開支均是在“應(yīng)付福利費”科目下核算，按照工資總額的14%計提計入相關(guān)成本費用。而新制度則規(guī)定，用于職工個人福利的支出應(yīng)通過“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費”科目歸集后，計入相關(guān)成本費用科目。

四、新制度下職工福利費的會計處理

1、期初余額的會計處理

舊制度下，可以按照財政補助結(jié)余不超過40%的比例提取職工福利基金，剩余部分作為事業(yè)基金用于彌補以后年度單位收支差額。顯然，職工福利基金計提屬于結(jié)余分配范疇，對應(yīng)于企業(yè)會計中的提取盈余公積。如何處理應(yīng)付福利費的年初余額是執(zhí)行新制度亟需解決的問題。

第一種做法：將負債類科目應(yīng)付福利費余額全部轉(zhuǎn)入權(quán)益類科目專用基金的二級科目職工福利基金中。這種做法會使報表的資產(chǎn)負債率發(fā)生較大變化，對報表信息使用者準確衡量當期的償債能力并做出合理決策造成一定干擾。但是，對于單位本身，在利潤預(yù)算指標能夠完成、對EVA影響較小的前提下，其轉(zhuǎn)換期的償債能力較大提高將有助于當期的央企負責人經(jīng)營業(yè)績考核和中央企業(yè)綜合績效評價。

第二種做法：參照企業(yè)會計準則的規(guī)定，“應(yīng)付福利費”科目余額直接轉(zhuǎn)換為應(yīng)付職工薪酬的二級科目應(yīng)付福利費的余額，在以后的會計期間里繼續(xù)使用，直至用完為止，再在工資總額的14%限額內(nèi)據(jù)實列支。這種做法的優(yōu)點是符合會計處理的延續(xù)性和一致性要求，但是，相比舊制度而言顯著地增加當期利潤，甚至根據(jù)余額的大小能顯著影響以后若干期間的損益。

2、后續(xù)計量

新制度規(guī)定單位應(yīng)通過“應(yīng)付職工薪酬”科目歸集用于職工個人福利的支出，計入相關(guān)成本費用科目，職工福利基金用于開支單位職工集體福利設(shè)施建設(shè)支出或補助、集體福利待遇等，以及按照國家規(guī)定可由職工福利基金開支的其他支出。用于職工個人福利的支出應(yīng)通過“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費”科目歸集后，計入相關(guān)成本費用科目。區(qū)別“集體”和“個人”除了按照制度規(guī)定外，會計人員的職業(yè)判斷也起了重要的作用。在實務(wù)中，為達到盈余管理的目的存在兩種極端的可能。一是由于利潤預(yù)算目標完成難度大，而把職工福利費全部在“專用基金——職工福利基金”科目中核算，這種做法顯然不符合新制度的規(guī)定。二是為了利潤預(yù)算執(zhí)行準確性，便把職工福利費全部通過“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費”計入相關(guān)成本費用。這種做法屬于不完全合規(guī)的降低利潤的盈余操作。

五、思考及建議

1、健全制度、核算規(guī)范、統(tǒng)籌管理

各軍工事業(yè)單位應(yīng)當依法制定職工福利費的管理制度，明確規(guī)范職工福利費的開支項目、標準、審批程序以及審計監(jiān)督。各單位發(fā)生的職工福利費，應(yīng)當按規(guī)定進行明細核算，準確反映開支項目和金額。企業(yè)應(yīng)當統(tǒng)籌規(guī)劃職工福利費開支，可以實行預(yù)算控制和管理。職工福利費預(yù)算應(yīng)當經(jīng)過職工代表大會審議后，納入單位財務(wù)預(yù)算，按規(guī)定批準執(zhí)行，并在單位內(nèi)部向職工公開相關(guān)信息。

2、優(yōu)化工資總額策劃

雖然央企下屬的軍工科研事業(yè)單位有著嚴格的工資總額預(yù)算控制，但是這不能成為四處“隱藏”工資的理由。軍工科研事業(yè)單位具備天然的高科技企業(yè)的屬性，應(yīng)當充分挖掘優(yōu)惠政策，享受高科技企業(yè)的政策紅利。

3、合理增加職工福利費的開支

有些單位工資總額上漲，福利費也應(yīng)該同時上漲。職工福利費是確保全體職工生活水平上漲的保證，能夠提高職工整體的生活水平。在一個單位里發(fā)放福利費不會差別太大，不會像工資薪金那樣，體現(xiàn)按勞分配的原則。建議有關(guān)部門在按照中央精神上漲工資同時，適當考慮福利費的上漲，可以將工資上漲的部分截留在福利費上，即將工資上漲的比例下降14%，補貼在職工福利費上，與單位發(fā)放的福利費的規(guī)定保持一致。至于福利費的列支依據(jù)問題，建議軍工事業(yè)單位依據(jù)要求有發(fā)票做依據(jù)，并且在管理上一定要到位。但需要注意的是幾類“福利”容易混淆，即對于企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費補貼，需納入工資總額管理。企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實行貨幣化改革的，作為“各種津貼和補貼”，需納入職工工資總額管理。

4、確定企業(yè)職工福利費列支額度區(qū)間

職工福利費是職工為單位服務(wù)而享有的一項權(quán)利和待遇。對于法定福利，單位不得對本單位職工實施差別政策。法定福利以外的福利—職工福利費，是由單位自主決定的，因此，單位可以依據(jù)自身條件自行決定職工福利水平。為了保護職工的福利待遇及國家利益不受侵害，軍工科研院所必須規(guī)定職工福利費支出的最低數(shù)額和最高數(shù)額，具體可采用與單位所得稅法相同內(nèi)涵的工資薪金總額為依據(jù)，確定一個統(tǒng)一的支付比例區(qū)間，強制要求單位必須為職工支付職工福利費且不得低于區(qū)間的下線，也不得高于區(qū)間的上線，單位依據(jù)其經(jīng)營狀況在區(qū)間內(nèi)自行決定職工福利費具體比例，這是單位應(yīng)盡的法律義務(wù)。這樣既能維護職工利益，又能保護國家利益不受侵害。

5、加強軍工科研事業(yè)單位會計制度與企業(yè)會計準則的對比學習

央企下屬的軍工科研事業(yè)單位包含大量的科研院所，而這些科研院所在2015—2016年會迎來蓄勢已久的轉(zhuǎn)企高峰。隨著《中國制造2025》規(guī)劃的出臺，航天航空裝備、海洋工程裝備與船舶、汽車、節(jié)能環(huán)保、通信網(wǎng)絡(luò)等等產(chǎn)業(yè)重點突破。在這樣的大背景下，軍工科研事業(yè)單位轉(zhuǎn)制勢在必行。這些優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)勢必會進入軍工集團控股的上市公司里，提高軍工資產(chǎn)的證券化率。由事業(yè)單位轉(zhuǎn)為企業(yè)，再到上市公司，這自然造成會計準則適用性的重大調(diào)整。軍工科研事業(yè)單位的會計人員不能僅僅局限于目前適用的會計制度，而應(yīng)當針對企業(yè)會計準則和上市公司相關(guān)規(guī)章制度積極展開對比學習研究，為單位今后的各項財務(wù)戰(zhàn)略決策包括盈余管理需求打下基礎(chǔ)。

[1]財政部：軍工科研事業(yè)單位會計制度[Z].1997.

[2]財政部：軍工科研事業(yè)單位財務(wù)制度[Z].2012.

[3]財政部：軍工科研事業(yè)單位會計制度[Z].2013.

[4]吳虹穎：央企下屬軍工科研事業(yè)單位職工薪酬對盈余管理的影響——基于新《軍工科研事業(yè)單位會計制度》的思考[J].商業(yè)會計，2015（12）.

[5]張娟：探析科研事業(yè)單位如何加強職工福利費的財務(wù)管理[J].財會研究，2011（3）.

[6]趙瑱：職工福利費核算的變化、問題及完善措施[J].淮南職業(yè)技術(shù)學院學報，2013（5）.

[7]白文華：職工福利費問題研究[J].管理視窗，2015（39）.

（責任編輯：曉彤）