短期帶薪缺勤會(huì)計(jì)處理案例詳解

四川商務(wù)職業(yè)學(xué)院　卓　越

短期帶薪缺勤會(huì)計(jì)處理案例詳解

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財(cái)政部最新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》（以下簡(jiǎn)稱新CAS9），對(duì)職工薪酬的核算帶來(lái)很大的影響，本文通過(guò)案例分析將短期帶薪缺勤中的累積、非累積帶薪缺勤所涉及的多種情況下的會(huì)計(jì)處理及其對(duì)所得稅的影響一一作出了詳解。

職工薪酬帶薪缺勤累積非累積所得稅

在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系緊隨國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系趨同的大趨勢(shì)下，財(cái)政部于2014年修訂了職工薪酬準(zhǔn)則。這一新準(zhǔn)則對(duì)職工薪酬進(jìn)行了更清晰、明確的界定，將帶薪缺勤、辭退福利、利潤(rùn)分享計(jì)劃等薪酬都整合并入了職工薪酬的范圍。新CAS9規(guī)定，按照缺勤時(shí)間的長(zhǎng)短將帶薪缺勤劃分為短期帶薪缺勤和長(zhǎng)期帶薪缺勤，短期帶薪缺勤根據(jù)其性質(zhì)及其職工享有的權(quán)利，分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤兩類。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)這兩類帶薪缺勤分別進(jìn)行核算處理。

一、非累積帶薪缺勤的范疇及財(cái)稅處理

非累積帶薪缺勤，是指帶薪權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利將予以取消，并且職工離開(kāi)企業(yè)時(shí)也無(wú)權(quán)獲得現(xiàn)金支付。通常婚假、產(chǎn)假、探親假、病假、喪假等這些假期的帶薪權(quán)利過(guò)期則作廢，不能累積，非累積帶薪缺勤一般指的就是上述幾種休假期間的職工工資。新CAS9規(guī)定，企業(yè)在職工未缺勤時(shí)不確認(rèn)與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，在職工實(shí)際發(fā)生缺勤的會(huì)計(jì)期間，才確認(rèn)與之相關(guān)的職工薪酬，即計(jì)提相關(guān)費(fèi)用、資產(chǎn)成本和負(fù)債。確認(rèn)與之相關(guān)的職工薪酬時(shí)，應(yīng)按照職工出勤時(shí)確認(rèn)的相等金額來(lái)確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或資產(chǎn)成本，計(jì)提負(fù)債時(shí)將其計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬—非累積帶薪缺勤”明細(xì)賬戶。

［例1］天元有限公司對(duì)婚假實(shí)行非累積帶薪缺勤制度。公司規(guī)定，每個(gè)職工在結(jié)婚登記之后有7天的帶薪婚假，但是帶薪婚假應(yīng)該在結(jié)婚登記之后6個(gè)月內(nèi)享受，超過(guò)6個(gè)月沒(méi)有使用的，婚假的權(quán)利予以取消，并且職工也不能獲得貨幣補(bǔ)償。為了簡(jiǎn)化說(shuō)明，只以該公司的人力資源主管劉某為例，劉某的月工資為6600元，每月工作22天，每日工資300元。劉某于2015年6月18日登記結(jié)婚，本應(yīng)享受7天的婚假，但由于工作繁忙，截止到2015年12月18日，劉某都未能享受7天的婚假。為了簡(jiǎn)化賬務(wù)處理，按照全年的薪酬來(lái)計(jì)算處理。

（1）該公司的會(huì)計(jì)處理。分析：由于婚假屬于非累積帶薪缺勤，對(duì)于劉某未休的7天婚假權(quán)利將予以取消，并且也不能獲得貨幣補(bǔ)償。根據(jù)新CAS9的規(guī)定，劉某未缺勤則不確認(rèn)與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，按照正常出勤情況來(lái)處理即可。

借：管理費(fèi)用79200（6600×12）

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資79200（6600×12）

借：應(yīng)付職工薪酬——工資79200（6600×12）

貸：銀行存款79200（6600×12）

（2）該公司的稅務(wù)處理。按照稅法的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于合理的工資薪金可以按照實(shí)際發(fā)放的金額來(lái)?yè)?jù)實(shí)扣除，劉某這筆工資薪酬的計(jì)提數(shù)和實(shí)發(fā)數(shù)一致，如果沒(méi)有超過(guò)稅法規(guī)定的“合理工資薪金”的扣除范圍，則據(jù)實(shí)扣除，對(duì)該企業(yè)的所得稅沒(méi)有影響。但如果劉某的這筆工資薪酬超過(guò)了稅法規(guī)定的“合理工資薪金”的扣除范圍，則應(yīng)作為永久性差異，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而在納稅申報(bào)表上調(diào)增應(yīng)交的企業(yè)所得稅。

［例2］承接例1的內(nèi)容，所不同的是劉某2015年應(yīng)享受7天的婚假，但由于工作繁忙，劉某只休了5天的婚假，對(duì)于劉某未休的2天婚假權(quán)利將予以取消，并且也不能獲得現(xiàn)金補(bǔ)償。為了簡(jiǎn)化賬務(wù)處理，按照全年的薪酬計(jì)算處理。

（1）2015年該公司的會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用79200（6600×12）

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資

77700（6600×12-300×5）

——非累積帶薪缺勤

1500（300×5）

借：應(yīng)付職工薪酬——工資 77700（6600×12-300×5）

——非累積帶薪缺勤1500（300×5）

貸：銀行存款79200（6600×12）

根據(jù)新CAS9規(guī)定，通常情況下，企業(yè)每期向職工發(fā)放的工資等薪酬中已經(jīng)包括了與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，因而也可以不必額外作相應(yīng)的賬務(wù)處理。因此，案例2的賬務(wù)處理也可以簡(jiǎn)化為同例1一樣。

（2）該公司的稅務(wù)處理，案例2的稅務(wù)處理原則與案例1一樣，這里不再重復(fù)。

二、累積帶薪缺勤的范疇及財(cái)稅處理

累積帶薪缺勤，是指帶薪權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利可以在未來(lái)期間使用。新CAS9規(guī)定，對(duì)于職工本期未使用的帶薪缺勤而結(jié)轉(zhuǎn)至下期的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末預(yù)提未來(lái)將要支付的與累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，計(jì)提負(fù)債時(shí)將其計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬—累積帶薪缺勤”這一明細(xì)賬戶里。如果職工累積未行使權(quán)利作廢時(shí)能夠獲得貨幣補(bǔ)償?shù)模瑢?duì)于職工本期未使用的累積帶薪缺勤，企業(yè)則應(yīng)當(dāng)在期末按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)其金額。如果職工累積未行使權(quán)利作廢時(shí)不能獲得貨幣補(bǔ)償?shù)模瑢?duì)于職工本期未使用的累積帶薪缺勤，企業(yè)則應(yīng)當(dāng)在期末按照“謹(jǐn)慎性”原則，作為累積帶薪缺勤費(fèi)用來(lái)預(yù)計(jì)處理。

［例3］天元有限公司對(duì)年假實(shí)行累積帶薪缺勤制度。公司規(guī)定，每個(gè)職工每年可以享受10天的帶薪年假，對(duì)于職工當(dāng)年未使用完的年休假可以延后至下一年，但超過(guò)一年仍未使用的年休假則作廢，并且對(duì)于作廢的年休假公司不給予貨幣補(bǔ)償。職工每年休年假時(shí)，應(yīng)當(dāng)先從當(dāng)年的年休假天數(shù)中扣除，不足部分再?gòu)纳夏晡词褂猛甑哪晷菁僦锌鄢榱撕?jiǎn)化說(shuō)明，只以該公司的人力資源主管劉某為例，劉某的月工資為6600元，每月工作22天，每日工資300元。劉某2014年享受了7天的年休假，按照公司的規(guī)定，劉某2014年沒(méi)有使用的3天年休假可以遞延至2015年享受，如果2015年末仍未使用，則休假權(quán)利作廢。為了簡(jiǎn)化賬務(wù)處理，按全年工資計(jì)算處理，14、15年的會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)總額均為20萬(wàn)元，適用25%的企業(yè)所得稅稅率。

（1）2014年該公司的會(huì)計(jì)處理。如果職工累積未行使權(quán)利作廢時(shí)不能獲得貨幣補(bǔ)償?shù)模瑢?duì)于職工當(dāng)年未使用的累積帶薪缺勤，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末按照或有事項(xiàng)來(lái)預(yù)計(jì)職工累計(jì)未行使權(quán)利的預(yù)期支付金額，作為累積帶薪缺勤費(fèi)用來(lái)預(yù)計(jì)處理。因此，天元公司應(yīng)當(dāng)在2014年年末預(yù)計(jì)劉某未使用的3天帶薪年休假而導(dǎo)致的未來(lái)應(yīng)支付的金額，即900元（300×3）。

借：管理費(fèi)用80100（6600×12+300×3）

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資79200（6600×12）

——累積帶薪缺勤 900（300×3）

借：應(yīng)付職工薪酬——工資79200（6600×12）

貸：銀行存款79200（6600×12）

（2）該公司的稅務(wù)處理。從2014年年末分析，劉某在2015年可能享受2014年未使用的年休假，也可能不享受，對(duì)于這種帶有不確定性的事項(xiàng)應(yīng)該按照或有事項(xiàng)的準(zhǔn)則來(lái)處理，即將本期未使用的累積帶薪缺勤，預(yù)提計(jì)入累積帶薪缺勤費(fèi)用。但是稅法對(duì)工資、薪酬的核算強(qiáng)調(diào)在實(shí)際發(fā)生時(shí)予以扣除，而預(yù)提的累積帶薪缺勤900元并沒(méi)有向職工發(fā)放；因此，由累積帶薪缺勤確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬這項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，賬面價(jià)值為900元，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)低于賬面價(jià)值900，因而確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異900元，并形成遞延所得稅資產(chǎn)225元（=900×25%）。2014年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)在計(jì)算時(shí)已經(jīng)扣除了80100元的管理費(fèi)用，但按照稅法的規(guī)定只能按照實(shí)際發(fā)放的職工薪酬79200元來(lái)扣除，會(huì)計(jì)利潤(rùn)多扣除了900元；因此應(yīng)納稅所得額則應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)增900元，調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額為200900元，應(yīng)納所得稅額為50225元，所得稅費(fèi)用為50000元。天元公司2014年關(guān)于所得稅的分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用50000（200000×25%）

遞延所得稅資產(chǎn)225（900×25%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

50225（200900×25%）

［例4］假設(shè)2015年劉某享受年休假的實(shí)際天數(shù)為10天。按照該公司的規(guī)定，未使用的累計(jì)帶薪缺勤只能延后一年，超過(guò)一年未使用的累計(jì)帶薪缺勤將作廢。因此，劉某2014年未休的3天年休假在2015年末全部作廢。

（1）2015年該公司的會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用79200（6600×12）

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資79200（6600×12）

借：應(yīng)付職工薪酬——工資79200（6600×12）

貸：銀行存款79200（6600×12）

借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤900（300×3）

貸：管理費(fèi)用900（300×3）

（2）該公司的稅務(wù)處理。由于2014年無(wú)法準(zhǔn)確估計(jì)2015年劉某的休假天數(shù)，因此2015年末劉某的3天年假作廢，應(yīng)該按照會(huì)計(jì)估計(jì)的變更來(lái)處理，即直接沖減2015年的費(fèi)用，不需要調(diào)整以前年度損益，同時(shí)轉(zhuǎn)銷由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。2015年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)在計(jì)算時(shí)已經(jīng)扣除了78300元的管理費(fèi)用，但按照稅法的規(guī)定要按照實(shí)際發(fā)放的職工薪酬79200元來(lái)扣除，會(huì)計(jì)利潤(rùn)少扣除了900元；因此應(yīng)納稅所得額則應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)減900元，調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額為199100元，應(yīng)納所得稅額為49775元，所得稅費(fèi)用為50000元。天元公司2015年關(guān)于所得稅的分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用50000（200000×25%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

49775（199100×25%）

遞延所得稅資產(chǎn)225（900×25%）

［例5］假設(shè)2015年劉某享受年休假的實(shí)際天數(shù)為11天。按照該公司的帶薪缺勤制度規(guī)定，劉某2014年未休的3天年假有1天可以在2015年使用，剩余2天不能再結(jié)轉(zhuǎn)下年，權(quán)利作廢。

（1）2015年該公司的會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用78900（6600×12-300×1）

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資

78900（6600×12-300×1）

借：應(yīng)付職工薪酬——工資

78900（6600×12-300×1）

——累積帶薪缺勤300（300×1）

貸：銀行存款79200（6600×12）

借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤600（300×2）

貸：管理費(fèi)用600（300×2）

（2）該公司的稅務(wù)處理。2015年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)在計(jì)算時(shí)已經(jīng)扣除了78300元的管理費(fèi)用，但按照稅法的規(guī)定要按照實(shí)際發(fā)放的職工薪酬79200元來(lái)扣除，會(huì)計(jì)利潤(rùn)少扣除了900元；因此應(yīng)納稅所得額則應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)減900元，天元公司2015年關(guān)于所得稅的分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用50000（200000×25%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

49775（199100×25%）

遞延所得稅資產(chǎn)225（900×25%）

［例6］假設(shè)2015年劉某享受年休假的實(shí)際天數(shù)為13天。按照該公司的帶薪缺勤制度規(guī)定，劉某2014年未休的3天年假可以在2015年使用，則劉某將2014年未休的3天年假和2015年的10天年假全部休完。

（1）2015年該公司的會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用78300（6600×12-300×3）貸：應(yīng)付職工薪酬——工資

78300（6600×12-300×3）

借：應(yīng)付職工薪酬——工資 78300（6600×12-300×3）

——累積帶薪缺勤900（300×3）

貸：銀行存款79200（6600×12）

（2）該公司的稅務(wù)處理。此處的分析和相關(guān)分錄同例5一樣，因此不再重復(fù)。

［例7］天元有限公司2014年的情況承接例3中的內(nèi)容，與之不同的是，公司規(guī)定對(duì)于職工未休而作廢的年假實(shí)行貨幣補(bǔ)償制度，按照日工資的300%支付職工未休作廢的年假工資。假設(shè)2015年劉某使用年休假的實(shí)際天數(shù)為12天。

（1）2014年該公司的會(huì)計(jì)處理。如果職工累積未行使權(quán)利作廢時(shí)能夠獲得貨幣補(bǔ)償?shù)模瑢?duì)于職工本期未使用的累積帶薪缺勤，企業(yè)則應(yīng)當(dāng)在期末按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)其金額。該公司2014年的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理同例3的處理一樣，這里不再重復(fù)。

（2）2015年該公司的會(huì)計(jì)處理。劉某2015年有1天年假?zèng)]有休，按照公司的規(guī)定，未休的年假要按照日工資的300%支付，即公司除了正常支付劉某1日的工資300元以外，還要補(bǔ)償劉某600元（300×2）的日工資。

借：管理費(fèi)用78900（6600×12-300×3+600）

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資

78900（6600×12-300×3+600）

借：應(yīng)付職工薪酬——工資

78900（6600×12-300×3+600）

——累積帶薪缺勤900（300×3）

貸：銀行存款79800（6600×12+600）

（3）該公司的稅務(wù)處理。2015年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)在計(jì)算時(shí)已經(jīng)扣除了78900元的管理費(fèi)用，但按照稅法的規(guī)定要按照實(shí)際發(fā)放的職工薪酬79800元來(lái)扣除，會(huì)計(jì)利潤(rùn)少扣除了900元；因此應(yīng)納稅所得額則應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)減900元，天元公司2015年關(guān)于所得稅的分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用50000（200000×25%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

49775（199100×25%）

遞延所得稅資產(chǎn)

225（900×25%）

從以上案例分析可知，無(wú)論公司對(duì)累積帶薪缺勤是否實(shí)行貨幣補(bǔ)償制度，無(wú)論劉某在2015年對(duì)2014年累積下來(lái)的帶薪年假是全部放棄、部分使用還是全部使用完畢，對(duì)公司所得稅處理的影響都是完全一樣的。

［1］劉麗波：《帶薪缺勤會(huì)計(jì)處理的進(jìn)一步探討》，《財(cái)會(huì)月刊》2014年第11期。

（編輯周謙）