CPA審計制度引入公共部門審計監管的探討

河北公安警察職業學院　李　娜

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CPA審計制度引入公共部門審計監管的探討

河北公安警察職業學院李娜

摘要：本文一方面對CPA審計制度引入我國公共部門審計監管的趨勢進行了分析，另一方面也對發達國家CPA審計制度引入政府公共部門審計監管進行了借鑒，并針對我國CPA審計制度引入公共部門審計的試點，以存在的問題為出發點，深入闡述了該制度引入公共部門的政策性建議，以期進行其合理性和創新性的研究。

關鍵詞：CPA審計制度政府公共部門內部審計政府審計

黨中央提出的“四個全面”促進了我國治理能力的現代化治理體系的現代化，更對我國經濟監督體系提出了更高要求。因此，由“內部審計”、“政府審計”和“注冊會計師審計”這三種審計共同形成了我國審計的“三叉戟”。其中，注冊會計師審計是一種獨立的審計方式，在我國公共部門中運用CPA審計的方式，能夠有效提升國家治理能力，能夠強化我國公共部門的財稅公開透明度，能夠增強我國公共部門的政府公信力，對于深化公共部門的財稅體制及監督機制和審計監管等都具有重要的現實意義。

一、CPA審計制度引入公共部門審計監管必要性

（一）引入CPA審計是財稅體制公開透明的需要我國已進入全面發展的新常態階段，同時也正在進行財稅體制的全面變革，從十八屆三中全會后，我國一攬子財稅體制改革措施全面啟動，其中主要涉及到全面規范預算制度、透明公開預算體系、規范風險預警機制、合理制定政府債務管理機制，并構建起以權責發生制為基礎的政府財稅報告制度。這一系列改革措施為我國公共部門引入和實施CPA審計制度提供了堅實的基礎。首先，引入CPA審計制度可最大程度降低地方政府債務風險，有利于地方政府債券風險防范和管理。其次，引入CPA審計制度可使政府預算資金提升使用效率，強化財稅體制績效評價，提升政府運行效率和運行成本管理，有助于彌補在績效審計方面的欠缺。最后，引入CPA審計制度可以增強政府財務報告的可靠性、真實性、公開性和透明度，保證我國會計準則同國際會計準則的有效接軌，更是我國財稅體制改革趨于公開透明的需要，從而推動我國政府一攬子財稅體制改革的順利實施。

（二）引入CPA審計是完善監管機制的必然要求我國公共部門監督體系還存在很多局限，其體制也尚不健全。一方面，我國政府審計是事后審計，即政府審計部門都是在事情已經發生之后再進行監督和審計，理論上非常寬泛，但實際上審計范圍卻非常狹窄，主要僅對政府公共部門進行財務收支的監督和審計，是否符合規定、是否合法，是主要審計和監督的內容，其并沒有針對公共部門的財務報告進行公平性和真實性監督，更沒有對其進行效益審計，因此，引入CPA審計制度可形成比較完整、有效且科學的監督管理體系。另一方面，我國公共部門并沒有設立專門的內審崗位或者是審查機構，即使有少數公共機構設立了內審，因其沒有專業內審人員、沒有嚴格內審制度等，也很難讓內審機構真正發揮出作用。因此，引入CPA審計制度可對我國監督管理機制進行有效彌補，從而真正實現獨立的第三方審計。

（三）引入CPA審計可提高政府公信力與透明度國務院于2007年1月的第165次常務會議上通過并頒布了《中華人民共和國政府信息公開條例》，該條例規定了我國行政機關要準確地、及時地公開政府信息。隨后，我國的各級機關以及各級政府不斷地加大政府公開信息的力度，使廣大公民增強了議政和參政意識，并使社會公眾加強了公民權利意識和民主意識。與此同時，在“十八大”之后，我國政府職能不斷發生轉變，政府改革目標也正逐漸向構建服務型政府轉型，政府服務方式以及管理方式正不斷打造為透明化和陽光化，政府政務公開也在大力推進。因此，引入CPA審計制度進行獨立審計，可全面提升政府公共部門公信力和透明度。當然，在現階段我國很多領域在財政管理上還非常薄弱，資金流動和使用情況依然不清不楚，特別是在科研、醫療及教育領域，涉案問題屢屢出現，如工程院院士劉立峰的詐騙科研經費事件，吉林大學副校長王冠軍嚴重違紀事件。都導致了政府公共部門公信力在社會公眾心中遭到極其嚴重的損壞。因此，引入CPA審計制度進行獨立審計，可加快推動我國政府公共部門政務公開和信息公開。

（四）引入CPA審計是創新國家審計方式的舉措當前我國已有10萬人成為注冊會計師執業人員，并有大約30萬人成為注會行業的從業者。這批從業者的綜合能力非常強，具有非常豐富的從業經驗，也經過了專業的考試和素質訓練。并且這些從業者在行業規范、管理制度以及法律法規的多重約束下，更是受到行業協會和主管部門的聯合監督，使得這些從業者具有優良的從業資質。因此，引入CPA審計制度進入我國公共部門，不僅可以使注會從業者充分發揮出自己的綜合優勢，從而激發出市場的活力，還能夠有效加強我國審計的力量，緩解我國審計部門的巨大壓力，使我國的注會資源配置到國家戰略層面，輻射到更宏觀的領域，以實現政府監管職能的轉變，從而更好地發揮出我國審計機關的職能作用。所以，引入注會制度進入公共部門審計，是創新國家審計方式的重要舉措。與此同時，引入CPA審計制度進入我國公共部門，有利于政府駐外機構以及境外國有資產的審計與監管，注會師可充分利用全球會計資源，通過國際網絡，使資源配置最大化，從而發揮出注會師的積極作用。引入注會制度進入公共部門審計，能夠有利于我國的審計制度更好地服務于我國經濟社會的新常態發展。

二、國外CPA審計制度引入公共部門審計監管分析

（一）英國實施的CPA審計制度引入審計監管分析在英國，其地方政府同中央政府采用不同的會計準則，因此，其政府公共部門在引入CPA審計制度的時候，通常也分為地方政府審計同中央政府審計兩個部分。英國中央政府遵循的是經由英國財政部制定，并由咨詢委員會（FRAB）認可的會計準則，而英國地方政府公共部門所遵循的會計準則是由英國會計師協會和特許公共財務制度共同制定的會計實務公告。當然，該會計實務公告本身是不具備強制性的，所以，英國中央政府會隨之發布相應的規章制度，以促使各地方政府參考會計實務公告執行。與此同時，英國的中央政府審計是由英國女王直接任命總審計長負責制，英國中央政府各個部門以及英國中央政府的全部財務報告都要上報英國國家審計署審計。其總審計長是國會下議院的成員，而英國國家審計署則為英國國會的監管機構。英國引入CPA審計制度的中央政府審計主要從兩個方面展開，一是圍繞財務資金的績效審計，二是圍繞財務用途的規范審計。而英國的地方政府審計主要是根據1998年的《審計委員會法》展開的，其是針對警察局、國民醫療機構、地方政府、地方委員會等各類公共部門進行的指定審計。其指定的審計師可由審計委員會官員、非官員、會計師事務所等人員擔任。英國的地方政府審計師必須要按照審計委員會制定的審計實務作為綱領性指導，以此指導對需要審計的地方機構進行審計工作，并且由審計委員會監督審計師的審計質量，而且，英國的審計委員會對審計的收費，審計的主體，審計的過程，審計的報告和審計的結果，都有相關的審計規定。

隨著英國地方政府公共部門引入CPA審計制度的不斷完善，英國政府為了增加地方政府財政的透明度和信任度，以加大社會公眾對英國地方政府的監督，在2015年3月，英國政府開始執行新的《地方審計和責任法》（2014版）。新法案使英國地方政府機關獲得了自行任命審計師的權利，由英國地方政府獨立組建審計專家組，由專家組對審計師進行監督和管理，并對地方政府任命的審計師提供指導意見。新法案還規定了地方政府機關在自行任命后20個工作日內公布審計師名單和專家組意見。同時，審計師受到英國國家報告委員會（FRC）的總監管。

（二）美國實施的CPA審計制度引入審計監管分析美國的各級政府分別執行著各不相同的會計準則，但是總體也分為兩個部分，首先，其聯邦政府主要是由聯邦會計準則委員會（FASAB）制定會計準則，其次，其州政府主要是由政府會計準則委員會（GASB）制定會計準則。但是，美國的審計制度與英國不太一樣，其聯邦政府公共部門在引入CPA審計制度的時候，主要是用于州政府等非聯邦政府主體的公共部門審計。在美國，合并報表審計和部門審計構成了聯邦政府審計的主要內容，而合并報表審計是由美國政府問責署（GAO）全權負責，部門審計則由內部監察長負責，其主要是針對本部門的合規性審計和財務審計，還包含人員的舞弊及濫用權力等。因此在美國，CPA審計主要負責地方政府公共部門（即非聯邦政府主體）的審計工作，從美國的《單一審計法》以及《管理與預算局》的A-133號公告可以看出，在美國，其醫院、高校、地方政府、州政府等非營利（非聯邦政府主體）的組織，其每年間接或者直接接受超過50萬美元的援助時，必須要接受美國地方政府、或州政府、或聯邦政府、或公共注冊會計師的審計，并且要符合美國政府的審計獨立性原則。

美國州政府公共部門（非聯邦政府主體）引入CPA審計制度的審計主要包括五個方面。第一，審計的主要范圍和依據。美國州政府公共部門的審計主要依據政府問責署制定的審計準則和管理要求進行，并結合美國預算局發布的規定和相關公告來進行審計工作，其主要審計范圍是公共部門的財務報表和內部控制審計，包括聯邦政府進行援助的財務報表，審計其合法性、合規性，包括審計這部分財務報表在使用方面是否得到了公允，財務支出是否得到公允，其內部在控制公共部門每個項目的時候是否有效、是否合規、是否遵守條例和法律，是否符合聯邦財務及合同的規定等。第二，公共部門審計與其他審計的聯系。州政府公共部門審計是按照美國《單一審計法》進行的，這個審計法可代替聯邦政府其他條例以及法律中的審計內容。因此，通過《單一審計法》進行的審計結果，必然會被美國聯邦政府所信任，并合理使用這個審計信息。此舉是為了減少審計的重復性，減少地方政府以及州政府的審計負擔，從而提高審計效率。第三，如何選擇審計師。美國州政府等非聯邦政府主體的審計師選擇必須是要符合美國政府的審計獨立性原則的注冊會計師，或州政府、或聯邦政府、或地方政府的公共注冊會計師進行審計工作。但不能使用參與了其分配計劃或編制成本的會計師擔任，也不能聘用非盈利機構的內部審計師進行審計。第四，審計費用的支付。按照美國法律的規定，聯邦援助資金包括了單一審計的相關審計費用，但是在具體比例標準中有嚴格限制，如果超出了審計的相關標準或者不在規定范圍之內的審計行為，均不能從聯邦政府的援助資金中支付。第五，審計結果的公開與報送要求。依據美國聯邦政府的法律規定，除非法律明文規定的不能公開內容，其他審計結果必須要向社會公眾公開。而且，依據美國法律規定，非聯邦政府主體在收到審計師審計結果報告后，在30日內上報聯邦政府審計交換中心，且其審計報告應該主要包括數據采集表、整改計劃、審計報告、前期審計表、援助支出表、財務報告等等。

三、我國CPA審計制度引入公共部門審計監管的探索

（一）CPA審計制度引入公共部門審計監管的現狀從2009年開始，為盡快引入CPA審計制度進入政府公共部門，我國先后出臺了一系列指導意見，使得CPA審計制度獲得了積極的探索和初步成效。首先是在2009年10月，國務院轉發了財政部注冊會計師行業意見，即國辦發［2009］第56號文件，該《意見》促進了我國注冊會計師的快速發展，主要提出“把大中專院校的財務報表、醫院等衛生機構的財務報表和各類基金會等非營利組織的財務報表”全部規劃到注冊會計師審計范圍內。隨后在2011年12月，民政部和財政部聯合發布了財會［2011］23號文，該《文件》的出臺進一步完善了我國公共部門引入CPA審計制度，明確地把“基金會等非營利組織的重大項目列為專項審計，并將換屆審計和離任審計，以及基金會的財務報告審計”全都列入注冊會計師審計范圍之內。

我國非營利組織不僅被陸續列入CPA審計制度之內，我國地方政府引入CPA審計制度的步伐也在加快，上海市在2010年率先探索并且實施了CPA審計制度，同年發布了瀘財會［2010］第76號文件，主要提出了上海市非營利組織的CPA審計制度，要求上海市各級政府機構的財務報表審計，從2010年開始，將上海市的大中專院校、醫療衛生機構等非營利性機構進行全面試點，并從2011年開始將試點單位范圍擴大到全部非盈利機構及事業單位。截止到2015年10月，我國已經有貴州、四川、深圳、山東、上海等14個省市將CPA審計制度的范圍擴展到醫療衛生機構。黑龍江、上海、山西、福建、海南、四川等10個省市將CPA審計制度范圍擴展到大中專院校。但從我國近幾年的試點可知，依然存在很多問題，比如：試點單位基本都是集中在一些非營利機構和組織，且審計類別相對較少，審計費用仍舊偏低，同時很多單位和部門不能理解并支持CPA審計制度，導致CPA審計預算、結果以及管理無法合理銜接。

（二）CPA審計制度引入公共部門審計監管存在的問題隨著政府積極推薦政府購買服務的全面展開，政府工作效率和工作水平不斷提升，同時也為政府公共部門引入CPA審計制度開辟了新的方法。國務院2013年頒布了政府購買服務的相關指導意見（國辦發［2013］第96號），該《文件》明確指出，要把更多社會力量引入到我國的公共服務之中，使政府逐步加大服務的購買力度。隨后，財政部在2014年印發了“注冊會計師審計服務”在我國政府購買服務中的相關管理通知（財綜［2014］第96號）。該《管理通知》明確將會計審計服務列為我國公共部門引入社會力量進行技術服務的事項之一。與此同時，國務院2014年又頒布了加強我國公共部門審計工作的指導意見（國發［2014］第48號），該《指導意見》進一步部署了CPA審計制度在政府公共部門審計中的作用，以更好地促進服務行業的改革與發展，進而促進我國的廉政建設，維護我國經濟發展的新秩序。2014年底，國務院又轉批了財政部關于政府綜合財務制度的改革方案（國發［2014］63號），該《文件》要求加強與審計有關的制度建設，要求各級政府和其相關部門的財務報告必須嚴格按照規定進行審計工作，并要依據法律法規將審計的財務報表和審計結果向社會公眾公開，且審計報表和財務報表要依法上報被審計政府的同級人大常委會備案。

總之，我國政府公共部門引入CPA審計制度正在不斷完善，同時政策法規也為CPA審計制度引入公共部門創造了有利條件。但從近年引入試點分析，政府公共部門的CPA審計依然困難重重，主要有六點問題：其一，雖然我國已經出臺了一些關于CPA審計的政策，但是相關制度并不全面、更缺乏系統性，還沒有形成政府公共部門引入CPA審計制度的法律法規，而且政府各級公共部門對CPA審計制度也沒有形成正確統一的認識。其二，政府公共部門引入CPA審計制度依然沒有完整健全的服務標準，注冊會計師全面展開審計工作還是要面臨服務標準不統一的現實窘境。其三，能為政府公共部門提供CPA審計服務的專業人員隊伍缺乏，其審計經驗欠缺，專業性匱乏，執業經驗明顯不足。其四，CPA審計制度引入我國公共部門審計制度還沒有建立服務經費的保障制度，同時公共部門針對CPA審計的費用偏低，導致審計收費水平較低，經費保障極其困難。其五，政府公共部門引入CPA審計后，明顯存在審計結果運用欠缺等問題，其審計的機制不健全，導致CPA審計結果沒有發揮出相應作用，極大地降低了CPA審計的現實意義。其六，我國的政府審計、CPA審計、內部審計這三者之間還沒有實現真正意義上的協調共享，難以形成合力，并且有重復審計的情況，加重了政府公共部門審計的負擔。

四、CPA審計制度引入公共部門審計監管政策性建議

我國政府公共部門數量眾多、類型各異、分布廣泛、責任重大，在引入CPA審計制度進入公共部門時既要吸取發達國家先進經驗，也要結合我國的實際情況，從而實現引入CPA審計制度的合理性和創新性。因此，本文提出了六點政策性建議。

第一，推動政府公共部門CPA審計制度法制化建設，以化解制度不健全，系統性欠缺等問題。我國只有全面建立CPA審計制度體系，將政府公共部門CPA審計制度通過法律固化，才能為我國政府CPA審計制度的監管提供法律保障。基于此，應該針對我國CPA審計出臺專門、系統的制度，實現有法可依。因此，可先在我國政府公共部門審計法規中確定CPA審計制度，然后再根據各公共部門具體情況進行細化，以制定各公共部門適合的CPA審計法律和法規。與此同時，CPA審計的權力無法等同于國家審計機關的權力，制定CPA審計法規時，要在法制上保障公共部門CPA審計要依法能夠獲得審計證據，且具有依法發表審計結果的權力，從而化解CPA審計在執行公共部門審計中可能會遇到的阻撓。

第二，加快制定審計準則，以化解審計制度沒有完整健全的服務標準等問題。會計準則是編制財務報表的重要指標，同時審計準則要作為審計工作的重要標準，因此，應該結合政府公共部門在審計上的具體要求，專門制定一套適合我國國情的公共部門審計準則，使其具體指導我國CPA審計工作是現階段的當務之急，并且還應逐步規范我國非營利組織的CPA審計制度，使我國CPA審計制度逐漸走向規范化。

第三，改革注會考試方式，增加年審制度，以化解注會專業人員隊伍缺乏、經驗不足等問題。政府公共部門的CPA審計制度與企業審計制度在準則和法規層面均有所區別的，因此，在現行注會考試中，應該結合政府公共部門的特殊性和復雜性，設置政府公共部門CPA審計的專業課程，并結合實際情況，增加注冊會計師的年審和再培訓制度，以提升CPA會計師的執業經驗、專業化水平，并可再探索建立政府公共部門CPA審計的專業執業資格考試制度。

第四，規范政府公共服務的購買行為，研制出政府購買CPA審計的具體管理辦法，以化解政府公共部門引入CPA審計制度后的經費保障等問題。隨著我國政府向服務型政府的全面轉型，應盡快研究制定政府購買服務的具體辦理，建立起政府主導的公正、公平、公開的CPA審計招標制度，逐步建立起市場定價為基礎，公共部門支付審計服務收費為主體，其他形式為補充的CPA審計收支體系，促進CPA審計制度專業化和規范化。

第五，強化政府各部門對CPA審計結果的充分應用，以化解CPA審計結果沒有發揮作用，降低了CPA審計現實意義等問題。對政府公共部門的CPA審計結果利用應該作為注會制度建設的重要環節，其不但可以充分發揮出CPA審計的監管作用，而且還可以有效協調“內部審計”、“政府審計”和“CPA審計”這三種審計的關系，以提升審計效果，減少重復審計的出現。

第六，正確處理三種審計的相互關系，實現三種審計的協調共享與合力，以化解重復審計的情況出現，減輕政府公共部門審計的負擔。“內部審計”主要是政府內部服務，是針對內部所出現的問題提出的修改性建議，其應與“CPA審計”形成優勢促進和相互補充的關系。而“政府審計”主要是針對政府公共部門資金的有效性及合理性審計，其應與“CPA審計”形成相輔相成但側重不同的關系。同時“CPA審計”與前二者也皆有不同，“CPA審計”是對政府公共部門運營狀況和財務情況的審計，是以會計準則為基礎的審計意見。所以，正確處理好三種審計的關系，使其各有倚重又相互促進、相互制約，才能有效避免重復審計，提高我國公共部門引入CPA審計制度的效果和效率。

參考文獻：

［1］張嘉興、傅紹正：《內部控制、注冊會計師審計與盈余管理》，《審計與經濟研究》2014年第2期。

（編輯周謙）