奶牛生物資產會計處理探析*
——以河北省XR養殖有限公司為例

河北農業大學商學院　張曼玉　李　彤　中信銀行股份有限公司石家莊分行　褚林然

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奶牛生物資產會計處理探析*
——以河北省XR養殖有限公司為例

河北農業大學商學院張曼玉李彤中信銀行股份有限公司石家莊分行褚林然

摘要：本文基于XR養殖場真實經濟業務與事項，系統全面總結了奶牛生物資產的會計處理問題，并著重解決奶牛生物資產成本費用歸集與分配，以期更好指導實踐工作。

關鍵詞：奶牛生產性生物資產會計核算

一、奶牛生物資產會計核算存在的問題

一是直接費用與間接費用的歸集不合理。不同牛群包含的直接費用與間接費用不盡相同，費用的辨別與核算較為繁瑣，加上奶牛場財務人員的專業素質偏低，無法準確區分不同牛群的直接費用與間接費用。顯然，直接費用一般包括飼料費用、獸醫藥費、直接人工的工資等其他能夠直接計入不同牛群的費用，間接費用包括水電費、燃料動力費、修理維護費、防疫費、技術服務費等。然而，費用的支出要根據牛群的不同歸入直接或間接費用，例如擠奶工工資計入生鮮乳成本中，犢牛飼喂員計入犢牛的賬面價值等，費用歸集不合理直接造成奶牛生物資產的價值和產品生產成本的核算不準確，無法為企業經營決策提供重要依據，也無法科學合理的制定生鮮乳價格。二是奶牛生物資產累計折舊的計提與收益不匹配。《會計準則》規定，成本模式計量下，生產性生物資產應在生物資產成熟且具有生產能力時計提折舊，以與其帶來的經濟利益流入相匹配。現實中，部分奶牛場不計提生物資產累計折舊或只對泌乳牛進行累計折舊，這些做法并不能正確歸集生物資產累計折舊，無法準確核算生鮮乳成本以及犢牛、青年牛、育成牛、泌乳牛和干奶牛的賬面價值。三是犢牛的初始計量不合理。一般而言，奶牛場直接賣掉剛出生的公犢牛，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入—公犢牛”科目，小母牛則繼續喂養以達到生產用途，小母牛從落地后開始進行價值積累，以后各項飼料費用、直接人工計入“生產性生物資產—犢牛”科目，此項做法沒有核算公犢牛的成本也未正確核算母犢牛的初始計量成本，違背會計信息質量要求，不符合會計準則的要求。

二、奶牛生物資產相關問題改進建議

（一）精細劃分奶牛場各項費用能直接準確計入不同牛群的費用是直接費用，一般包括不同牛群耗用的飼料費用，獸醫藥費、直接人工等，泌乳牛的直接費用作為農產品即生鮮乳的生產成本，借記“農業生產成本—生鮮乳”科目，貸記“原材料—飼料費用”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。其他牛群直接費用的開支應作資本化處理，借記“生產性生物資產—××牛群”科目，貸記“原材料—飼料費用”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

奶牛場無法分清成本負擔對象的間接費用，借記“農業生產成本—共同費用”科目，貸記“銀行存款”等科目，再按一定的分配標準對共同負擔的費用進行分配，便于簡化，一般選用奶牛頭數比例分攤。同樣，泌乳牛群的間接費用計入生鮮乳成本，借記“農業生產成本—生鮮乳”科目，貸記“農業生產成本—共同費用”科目，其他牛群則借記“生產性生物資產—××牛群”科目，貸記“農業生產成本—共同費用”科目。

泌乳牛是較為特殊的牛群，泌乳牛群的直接費用還應包括專門為泌乳牛服務所產生的各項耗費，例如擠奶廳、牛奶運輸車、冷藏罐的累計折舊等，這些支出也應計入生鮮乳生產成本中，借記“農業生產成本—生鮮乳”科目，貸記“應付職工薪酬”、“固定資產累計折舊”等科目。

（二）規范奶牛場生物資產累計折舊計提一是明確區分奶牛生物資產累計折舊的對象。為了實現產能與成本的匹配，正確計算凈收益，奶牛場應對成母牛（泌乳牛和干奶牛）計提生物資產累計折舊，雖然干奶牛在產前2個月停止產奶，以便恢復奶牛身體機能，為下一個泌乳期高產奠定基礎。因此，干奶牛仍要計提生物資產累計折舊并計入生鮮乳成本中，借記“農業生產成本—生鮮乳”科目，貸記“生產性生物資產累計折舊”科目。二是奶牛生物資產累計折舊的計算。企業會計準則規定：企業對達到預定生產經營目的的生產性生物資產，按期計提折舊，當月達到生產狀態的次月開始計提折舊；停止使用的生物資產，自停止使用的月份的次月起計提折舊，根據生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式，合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法，折舊方法包括年限平均法、產量法等，生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經確定，不得隨意變更。奶牛生物資產的賬面價值是奶牛從犢牛成長至成母牛時各種成本費用的價值積累；預計凈殘值是奶牛淘汰后的凈收益；《稅法》規定畜類生產性生物資產計算折舊的最低年限為3年，奶牛場一般的折舊年限為3—5年；出于簡化核算折舊方法一般采用年限平均法；則生產性生物資產累計折舊=（成母牛生物資產賬面價值積累—預計凈殘值）/預計折舊年限。

（三）明確奶牛場犢牛初始成本奶牛產前2個月停止產奶，這一期間就是干奶期，奶牛在干奶期仍會發生飼料、人工費用等支出，若計入生鮮乳生產成本中則違背成本與收益相匹配原則。因此，干奶期所歸集的各項費用應作為犢牛的初始成本。正確做法如下：首先，歸集干奶牛各項費用支出。其次，將以上歸集的成本費用平均分配至犢牛，若是母犢牛，則借記“生產性生物資產—犢牛”科目，貸記“生產性生物資產—干奶牛”科目；若是公犢牛，則借記“銀行存款”科目，貸記“主營業務收入—公犢牛”科目，借記“主營業務成本—公犢牛”科目，貸記“生產性生物資產—干奶牛”科目。

三、實例分析

河北省XR養殖有限公司基本牛群結構：6月份奶牛存欄557頭，奶牛進行分群飼養，干奶牛50頭，泌乳牛306頭，青年牛71頭，育成牛60頭，犢牛70頭。

（一）直接費用的會計處理

（1）領用飼料。6月份干奶牛領用飼料費用25500元、泌乳牛領用飼料408969元、青年牛領用飼料40470元、育成牛30600元、犢牛9820元。

借：生產性生物資產

—干奶牛25500

—青年牛40470

—育成牛30600

—犢牛9820

農業生產成本—生鮮乳408969

貸：原材料—飼料費用515359

（2）醫藥費用。6月份干奶牛支出醫藥費用2000元，泌乳牛支出5200元，青年牛支出2130元，育成牛支出1200元。

借：生產性生物資產

—干奶牛2000

—青年牛2130

—育成牛1200

農業生產成本—生鮮乳5200

貸：銀行存款10530

（3）直接固定資產累計折舊。擠奶廳、牛奶運輸車和冷藏罐是專門服務于泌乳牛的，其累計折舊應全部歸集入產品的生產成本中，而不應按奶牛頭數比例分攤至各牛群。6月份擠奶廳折舊費用為4122.92元，生鮮乳運輸設備折舊費用為2064.8元。

借：農業生產成本—生鮮乳6187.72

貸：固定資產累計折舊8187.72

（4）直接人工。歸集至生鮮乳生產成本中的人工費用是擠奶工工資，6月份奶牛場支付4名擠奶工工資10000元。

借：農業生產成本—生鮮乳10000

貸：應付職工薪酬—擠奶工10000

借：應付職工薪酬—擠奶工10000

貸：銀行存款10000

（二）間接費用的會計處理河北省XR奶牛場發生的間接費用首先歸集到“農業生產成本—共同費用”科目，再按牛頭數比例進行分配，泌乳牛發生的間接費用計入產品成本，借記“農業生產成本—生鮮乳”科目，其他牛群則做資本化處理，借記“生產性生物資產—××牛群”科目。

（1）水、電費。6月份以銀行存款支付水電費8500元，干奶牛應分攤的水電費=8500/557*50=763元，同理，泌乳牛、青年牛、育成牛、犢牛應分攤的水電費分別為4670元、1083元、916元和1068元

借：農業生產成本—共同費用8500

貸：銀行存款8500

借：生產性生物資產

—干奶牛763

—青年牛1083

—育成牛916

—犢牛1068

農業生產成本—生鮮乳4670

貸：農業生產成本—共同費用8500

（2）修理維護費。6月份修理維護支出共計4000元，同理，歸集于干奶牛、泌乳牛、青年牛、育成牛、犢牛的修理維護費分別為359元、2197元、510元、431元和503元。

借：農業生產成本—共同費用4000

貸：銀行存款4000

借：生產性生物資產

—干奶牛359

—青年牛510

—育成牛431

—犢牛503

農業生產成本—生鮮乳2197

貸：農業生產成本—共同費用4000

（3）防疫費。6月份防疫費支出共計1250元，其中歸集于干奶牛、泌乳牛、青年牛、育成牛、犢牛的費用分別為112元、687元、159元、135元和157元。

借：農業生產成本—共同費用1250

貸：銀行存款1250

借：生產性生物資產

—干奶牛112

—青年牛159

—育成牛135

—犢牛157

農業生產成本—生鮮乳687

貸：農業生產成本—共同費用1250

（4）其他間接人工。間接人工費用，例如飼喂員、飼料攪拌員、數據員、門衛等，無法直接歸集到產品成本中，應先計入共同費用中，再按牛頭數比例分攤至各牛群。6月份間接人工費用共支出31700元。

借：農業生產成本—共同費用31700

貸：應付職工薪酬31700

借：應付職工薪酬31700

貸：銀行存款31700

借：生產性生物資產

—干奶牛2846

—青年牛4041

—育成牛3415

—犢牛3983

農業生產成本—生鮮乳17415

貸：農業生產成本—共同費用31700

（5）其他間接費用。6月其他費用支出共計12033元。

借：農業生產成本—共同費用12033

貸：銀行存款12033

借：生產性生物資產

—干奶牛1080

—青年牛1534

—育成牛1296

—犢牛1512

農業生產成本—生鮮乳6611

貸：農業生產成本—共同費用12033

（三）固定資產累計折舊的會計處理固定資產（牛舍、房屋建筑、青貯窖、TMR機、取料機、撒料機、鏟車等）的累計折舊作為間接費用在各牛群分配，6月份應計提間接固定資產累計折舊50000元。

借：生產性生物資產

—干奶牛4488

—青年牛6373

—育成牛5836

—犢牛5834

農業生產成本—生鮮乳27469

貸：固定資產累計折舊50000

（四）生物資產累計折舊的會計處理6月份XR養殖場對成母牛（泌乳牛與干奶牛）應計提折舊為103833元。

借：農業生產成本—生鮮乳103833

貸：生產性生物資產累計折舊103833

（五）期間費用的會計處理

（1）銷售費用的處理。生鮮乳從養殖場運送至乳品加工企業的運費視為銷售費用，6月份共發生運費3000元。

借：銷售費用—原料奶運費3000

貸：銀行存款3000

（2）管理費用的處理。6月份支出管理人員（場長）工資12000元，業務招待費等其他管理用支出1800元。

借：管理費用13800

貸：銀行存款1800

應付職工薪酬12000

借：應付職工薪酬12000

貸：銀行存款12000

（六）收益事項的會計處理

（1）6月份交奶量249.6噸，奶價4.1元/Kg，應收奶款1023360。

借：應收賬款—××乳業有限公司1023360

貸：主營業務收入—生鮮乳1023360

（2）處置淘汰牛2頭，收入25000元，款項已結清；兩頭淘汰牛賬面價值43720元，生產性生物資產累計折舊27200元，未計提減值準備。

借：銀行存款25000

生產性生物資產累計折舊27200

貸：生產性生物資產—奶牛43720

營業外收入—處置非流動資產利得8480

（3）牛糞收入2000元。

借：庫存現金2000

貸：其他業務收入—糞污2000

（4）6月份生產犢牛7頭，其中公犢牛3頭，共賣出6300元；小母牛4頭。6月底“生產性生物資產—干奶牛”歸集各項直接、間接費用為37148元，5月份共歸集費用39217元，則每頭犢牛初始賬面價值=（37148+39217）/50=1527.3元。

借：生產性生物資產—母犢牛6109.2

貸：生產性生物資產—干奶牛6109.2

借：銀行存款6300

貸：主營業務收入—公犢牛6300

借：主營業務成本—犢牛4581.9

貸：生產性生物資產—干奶牛4581.9

（七）利潤的形成與分配

（1）結轉本月生鮮乳成本。6月份“農業生產成本—生鮮乳”賬面價值為593238.72元。

借：主營業務成本—生鮮乳593238.72

貸：農業生產成本—生鮮乳593238.72

借：本年利潤614620.62

貸：主營業務成本597820.62

銷售費用3000

管理費用13800

（2）結轉本月收入。

借：主營業務收入—生鮮乳1023360

—公犢牛6300

其他業務收入2000

營業外收入—處置非流動資產利得8480

貸：本年利潤1040140

（3）結轉本月利潤

借：本年利潤425519.4

貸：利潤分配—未分配利潤425519.4

*本文系河北省教育廳人文社會科學研究重大課題攻關項目“新時期河北省奶業發展戰略研究”（項目編號：ZD201420）階段性研究成果。

參考文獻：

［1］國鳳志、劉慶志：《生產性生物資產會計核算問題及改進》《財會通訊（綜合）》2009年第1期。（編輯周謙）