B2C銷售收入確認相關問題研究
——基于天貓賣方企業的視角

上海大學管理學院　金夏云

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B2C銷售收入確認相關問題研究
——基于天貓賣方企業的視角

上海大學管理學院金夏云

摘要：隨著電子商務的發展，天貓、京東等一系列網絡交易平臺逐漸興起，與傳統企業的線下銷售相比，網絡交易有其獨特性和多樣性。因而本文以IASB最新收入準則IFRS 15為背景，以天貓平臺為例分析網絡B2C交易的特點、不同銷售方式的業務特征，并探討其賣方企業應該如何進行收入的確認與計量，以期為我國相關部門制定政策規范提供借鑒和參考。

關鍵詞：電子商務天貓賣方企業收入確認IFRS 15

一、引言

隨著電子商務的不斷發展，上網購物逐漸成為人們日常生活的重要組成部分。例如淘寶、天貓、京東等一系列網絡交易平臺成為了購物的主要渠道，每年天貓的雙十一活動創下的日銷售額年年新高，很明顯電子商務已經在潛移默化中改變了人們的消費模式，對于經濟的影響力也與日俱增。與此同時筆者也發現電商模式的獨特之處卻也對會計核算提出了新的問題。因為現行的會計準則仍是針對線下實體企業傳統銷售模式的會計核算與監督的規范，但是由于線上和線下交易本身存在明顯的差異，使得現行的會計準則在實務中的運用產生了一些困惑和分歧。

我國對電子商務環境下會計核算的相關理論研究仍處于不斷發展和前進中，當前國內學術界主要有以下三種觀點：一是以葛家澍為代表的學者們普遍認為電子商務的發展所帶來的虛擬企業的產生等因素使得會計環境和會計核算都發生了本質的變化，因此應建立一種新型的會計理論體系；二是以陳曉航等為代表的學者認為電子商務的發展并未改變會計的基礎理論，因此無需重新建立新的會計理論體系；三是以莊明來為代表的學者認為電子商務的發展并沒有對會計的基礎理論造成本質上的影響，只使其內涵有所擴展。那么在電子商務環境下究竟如何進行收入的確認則變得至關重要，這也是本文所要探究的重點。

二、電子商務環境下交易的特點

（一）買賣標的多元化實體企業的經營模式主要是銷售有形的產品和服務，而電子商務則是基于互聯網平臺的交易模式，在虛擬網絡的環境中除了傳統商品，相應的數字商品和網絡服務業務也應運而生，這就增加了線上交易的多樣性和復雜性。以天貓商城為例，其主要的經營活動就包括了銷售有形商品、數字商品以及提供網絡平臺上的增值服務和信息服務。

（二）支付模式多樣化在任何一項交易中，支付都象征著一種承諾，是交易能否達成的關鍵。在傳統的經濟業務中，通常采取的支付方式有預收賬款、貨到付款或者先發貨后付款即應收賬款的方式，具體支付則采用現金或者票據。然而在互聯網環境中卻衍生出了電子支付方式和網絡虛擬貨幣。電子支付是指交易雙方通過電子終端直接或間接地向金融機構發出支付指令，實現貨幣支付與資金轉移的一種支付方式。而網絡虛擬貨幣則是互聯網服務機構用于記錄網絡消費者在其網站中使用網站各種增值服務的種類、數量或時間等的一種統計代碼，例如騰訊公司的Q幣，百度公司的百度幣等等，消費者購買網絡虛擬貨幣后，就可以對特定公司的特定產品或服務產生要求權。

（三）收益實現渠道自由化在傳統的線下銷售模式中，企業一般根據客戶的需求直接向客戶銷售商品或提供服務。但在電商模式下產生的具有可壓縮性、共享性，可以通過網絡傳輸的可復制的數字商品，這些產品幾乎沒有邊際成本，并且買方通常只享有在特定期限內的使用權，到期則由賣方終止該用戶的相應權限，當然買方也可以繼續支付相應款項從而延長使用期限。此外，一些企業會以互聯網平臺為基礎為客戶提供一些免費的咨詢等附加服務，作為吸引客戶獲得額外收入的途徑。譬如有企業為用戶提供線上免費護膚專業咨詢或者健康咨詢服務，目的是想借機推銷相應護膚保健產品，以此來獲得更多的目標客戶群體。

三、電子商務給商品銷售收入確認帶來的問題

（一）網絡銷售標的多元化帶來的收入確認問題對于傳統的實物產品，依照我國的會計準則，企業在滿足已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給受讓方等五個條件后，即可確認該商品的銷售收入。而在實際情況中，大多數企業都是在發貨后即確認銷售收入，即認為在該時點上企業對于商品喪失了所有權和控制權。然而針對互聯網平臺上銷售的數字化產品的特殊性：企業在銷售數字化產品后并未失去對其產品的所有權，而對其仍具有控制權，依然可以將其銷售給其他客戶，這種無限制的可復制性使得企業在確認銷售收入時究竟應將其歸入銷售商品收入還是提供服務收入的類別產生了疑問和困惑。

（二）銷售收入確認時點問題在傳統的銷售方式下，企業在滿足收入確認的五個條件后即可確認收入，對收入確認時點制定了規范與標準。但是在電商模式下，傳統的購銷合同已經不存在，也沒有紙質的原始憑證，代替它們的是電子憑證，缺乏實物形態。然而現行的會計準則并沒有對電商模式下企業的銷售收入確認時點做出具體的規定。對于企業的線上買賣交易行為，有的是貨到付款，有的是先付款后發貨，還有的則是先發貨，等客戶確認收貨之后再通過第三方支付平臺進行付款，為企業選擇收入確認的時點帶來了困難。

四、從天貓賣方企業角度探析電商環境下收入的確認

（一）不同準則下收入的確認分析我國對于企業傳統銷售商品的收入確認是按照《企業會計準則第14號—收入》的規定，同時滿足下列條件則予以確認：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入企業；相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

而根據IASB最新發布的收入確認準則：《IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers》中規定，首先主體確認收入核心原則是收入確認方式應當反映向客戶轉讓商品和服務的模式，其次確認的收入金額應當反映其預計因交付該商品和服務而有權獲得的金額，最后對于收入確認的時點應當為主體履行履約義務時，即在特定履約義務涉及的相應商品或服務的控制權轉移給客戶時確認收入。

因此銷售主體在確認收入時應具體遵循以下5個步驟：第一，識別與客戶訂立的合同，合同形式可以是書面的、口頭的或其他形式，例如天貓平臺上訂立的合同大多是客戶以電子訂單的形式訂立；第二，識別合同中單獨履行的義務，即企業需要識別與客戶訂立的合同中履約義務是否單獨可區分，如可單獨區分則需要進行單獨核算；第三，確定合同的交易價格，在合同約定的履約義務完成時，主體應當以預期金額或最可能發生的金額予以確認；第四，將交易價格分攤至單獨的履約義務，即對于收入總額對應不同的履約義務或要素時，主體應選擇合理的方法將收入按比例分攤至各項不同的履約義務；第五，履行每一項履約義務時（或履約過程中）確認收入，即當商品或服務已轉移至客戶，且客戶獲得該商品或服務的控制權時確認收入，而對于是否獲得控制權主要依據客戶是否有能力主導商品或服務的使用并從中獲取利益。

（二）以IFRS 15為基礎的天貓賣方企業收入確認分析

第一，網絡平臺上傳統商品交易的收入確認。通常天貓平臺上的交易會經歷以下四個步驟：第一步，顧客在天貓上下購物訂單，第二步，顧客將購買商品或服務的價款加上相應運費劃轉至第三方支付平臺-支付寶；第三步，賣方企業按照顧客的購物訂單發出貨物并聯系快遞公司向顧客指定收貨地址發貨；第四步，客戶收到貨物后驗收并簽發支付密令，隨后支付寶將對應款項劃轉至賣方企業資金賬戶，而當客戶未在發貨之日起十日內確認收貨時，天貓平臺的系統會于10日期滿的次日自動確認收貨，此時支付寶也會將顧客的相應貨款劃轉至賣方企業資金賬戶。

針對網上傳統商品的銷售，一般情況下與客戶訂立的合同只存在交付一定數量商品的義務，不需要進一步拆分為多個單獨的義務，因而此時收入確認的關鍵就在于收入確認時點的確定。特殊情況下，如果賣方企業在向客戶提供商品的同時還提供其他可單獨區分的服務，則應分別按照單獨銷售時的確認方法確認收入。按照IFRS15中的規定，收入的確認分為在某一時點確認以及在某一段時間內確認。由于該節研究的對象主要是傳統商品，屬于在某一時點確認收入的商品銷售，因而該時點應該為資產控制權轉移給客戶的時點，對于資產控制權轉移的衡量，準則中具體包括但不限于下列指標：一是主體是否已轉移了對資產的實際占有。二是主體是否具有收取針對資產的付款的現時權利。三是客戶是否已擁有資產的法定所有權。四是客戶是否已接收資產。五是客戶是否已承擔資產所有權上的重大風險和報酬。

結合上述衡量指標，同時考慮到由于網上交易客戶無法接觸實物，或者說實際購買的商品更可能與顧客的要求不符，相比線下銷售的成功率可能更低，“夭折交易”行為時常發生，因而，筆者認為收入確認的時點應當確定為支付寶將相應款項劃轉至賣方企業資金賬戶時，此時客戶已經驗收貨物，獲得了對于該貨物的實際控制權，也愿意支付相應款項，即滿足了以上收入確認時點的要求。如果客戶并未主動確認收貨，則天貓平臺會在客戶下單之日起10后系統自動確認收貨，同時將相應的款項轉入賣方企業，此時則滿足了收入確認時點的要求。除此之外，天貓商城還有自己的退貨制度，對于一些客戶定制或者鮮活易腐品默認不支持退貨，則賣方企業可以在發出貨物時即確認商品銷售收入，因為相應商品的控制權已經轉移給客戶，其能夠主導資產的使用及獲得資產幾乎所有剩余利益的能力。而針對有退貨期限的商品，賣方企業則要根據退貨期限和天貓系統的自動確認收貨期10天孰長來確定，如果退貨期限超過十天，則應在退貨期滿的次日確認收入。這與傳統的線下銷售存在很大區別，線下銷售退貨可能性小，且可以按照往年的情況估計退貨比率，因而通常可以在發貨時確認收入。而線上銷售由于客戶范圍更廣，需求的不確定性更大，而且大部分商品可以無條件退貨，客戶的退貨損失更小，所以在退貨期滿前賣方企業并不能準確估計退貨情況，因而并沒有向客戶轉移商品的控制權，此時不能確認收入，必須等退貨期滿后才能真正的將商品的重大風險和報酬轉移給客戶，此時應當確認收入。

第二，網絡平臺上數字化產品的收入確認。典型的數字化產品包括軟件、電子書、課件、多媒體產品等等，它們同時具有有形商品和無形資產的特征。IASB最新收入準則中關于知識產權轉移的收入確認做了新的明確規定，提供知識產權許可的公司需要確定其提供的權利是知識產權的使用權還是訪問權。當賣方企業提供的是知識產權的使用權時，使用權在一個時點轉移，則在轉移給客戶時確認收入；如果賣方企業提供的是知識產權的訪問權許可，則是企業在一段時間內履行義務，因此，收入應在一段時間內分期確認。

針對最新準則，天貓上的賣方企業在出售數字化產品時，需要確定出售給客戶的是使用權還是訪問權，再以此為基礎決定收入如何確認。如果賣方企業出售的是某一數據庫在一段時間內的訪問權，則該筆收入應該在訪問期內分期確認，例如使用期為三個月，則可以在每月月末確認收入，但如果使用期只有10天或者更短，則也可以考慮在出售時確認收入。此外如果賣家出售的是電子書、音像制品，則可以在出售時即確認收入。

然而由于數字商品與傳統商品相比存在很大差異，因而在某些情況下數字商品的銷售并不滿足準則所規定的收入確認的五大條件。例如，正版軟件的銷售通常采取的是按期收費，起初客戶支付一定的費用享有該軟件在特定期限的使用權，到期后買方有權利選擇繼續繳費或者停止使用，如果客戶選擇不再繳費使用，賣方企業則在使用期截止時終止用戶的相應權限。在這種銷售模式下，賣方企業按期收取費用并確認收入，但與此同時并未喪失對該軟件的所有權和控制權，因而不符合收入確認的條件。據此判斷，在確認數字商品的銷售收入時，應當首先分析交易的實質，從而確定是否要確認收入。

其次，對于天貓上虛擬貨幣的購銷業務，由于其通常不提供退換貨服務，因此即使客戶暫時并未使用該虛擬貨幣，但是由于客戶擁有隨時使用的權利，該貨幣只是暫存于企業手中，相當于企業交給買方的收款憑證，因此筆者認為應在出售網絡虛擬貨幣時即確認收入。

（三）天貓平臺上新型銷售方式的收入確認與傳統線下的交易相比，天貓平臺上具有更加多樣化的銷售方式，例如贈送淘金幣、滿額優惠、贈送購物積分、贈送禮品、減免運費等等。針對這些新型銷售方式的會計核算自然也就更加復雜和模糊，主要涉及的問題是如何確定收入確認的金額和對象。因而筆者針對具體的銷售行為結合IFRS 15來分析賣方企業應如何確認收入。

一是滿額優惠。例如滿100元減5元，滿200元減20元等，即當客戶在該企業一次性購買的商品或服務達到一定的金額或者數額后，賣方企業給予一定的價格折扣。通常這種銷售模式下的會計處理則視為商業折扣，按照抵減后的金額確認銷售收入。在這種情況下顧客通常為達到限額的要求，會購買多種產品。針對多種不同的產品，對于可以單獨銷售或與可單獨獲取的其他產品相結合具備有用性而能夠單獨出售的商品應當區分不同的履約義務進行單獨核算，除此之外應當合并計算確定銷售收入額。

二是贈送禮品。例如買多贈一以及買一贈一等，即當客戶購買指定的商品或者購買商品數量達到要求時，賣方企業會無償贈送同類或者非同類的商品或服務，通常價值會低于所購買商品。IFRS 15中規定：對于合同中附帶的義務和銷售獎勵，企業應該評估附帶的義務和獎勵與承諾提供的商品和服務的性質是否相同，如果是截然不同的則當發生時要分別確認收入。所以賣方企業在確認收入時應當首先區分客戶買的商品和贈送的商品是否性質相同，如果不同則需要分別確認收入，例如賣方企業銷售書本的同時附送相關的教學課件，這屬于銷售商品的同時銷售教學的服務，可以將總的銷售金額按各項商品或服務的公允價值比例來分攤確認各項的銷售收入。

三是減免運費。通常客戶購物滿一定的限額則由賣方企業包郵，除此之外顧客在天貓平臺上購買商品時需要繳納6元不等的運費，并將運費與貨款通過支付寶一同劃轉至賣方企業，但是客戶支付的運費通常高于賣方企業實際最終支付給快遞公司的運費。因此，免運費后賣家為買家提供的免費快遞運送可以看作是賣方企業為了推銷商品的附加服務。但是根據上文中所提到的IFRS 15中的規定，快遞服務和銷售商品是兩種可以明確區分的性質不同的履約義務，所以賣方企業應當將收到的全部價款按照公允價值分別確認為銷售商品的收入以及提供快遞服務的收入，而支付給快遞公司的運費則作為提供快遞服務的成本來核算。

四是贈送優惠券、代金券或淘金幣、天貓積分。IASB最新收入準則IFRS 15中規定：對客戶的應付對價-如果主體以現金或其他形式（例如，信用積分、優惠券或代金券）向客戶（或者從客戶購買主體的商品或服務的其他方）支付或應付對價，客戶可以其抵減所欠主體（或者從客戶購買主體的商品或服務的其他方）款項，則主體應當將該支付（或預期支付）作為交易價格的抵減，在確認收入時應當以抵減優惠券、積分等形式對等金額后的款項確認收入。

贈送優惠券或者代金券通常有兩種方式，一種是在顧客購物前贈送一定金額的購物券，顧客在后續期間購物時可以按指定金額抵減購買價款，另一種則是在客戶此次購物完成后贈送一定金額的購物券供其在以后特定期間或者任意期間再次購物時抵減相應金額。然而根據最新收入準則，無論是購買前還是購買后贈送的優惠券，在贈送時都不能確認收入，而應當在顧客實際使用該優惠券時，賣方企業可以將其視為商業折扣按照扣減優惠券相應金額后的價款確認收入。

贈送淘金幣或者天貓積分是指天貓賣方企業在銷售商品成功后按照商品價款、預期盈利以及促銷目的等因素給予客戶相應的淘金幣或者積分，此后客戶可將其用于天貓平臺上任意商品或服務的購買，100個淘金幣或積分即可抵減1元價款。按照我國會計準則中的規定，傳統企業在銷售產品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結轉計入當期損益。線下企業贈送的上述積分是為了增強顧客的忠誠度，相應的積分消費或者換購的商品也是由該企業生產或者提供，但天貓賣方企業贈送的積分的使用則是不特定的，不要求顧客將積分專門用于購買自己企業的商品，而是適用于天貓平臺上所有的商家，因此其會計核算不能等同于傳統企業的積分活動。那么根據國際最新收入準則，賣方企業贈送積分時可以將其作為一種促銷手段，將所贈積分對等金額作為商業折扣，按抵減折扣后的價款確認收入，如果金額較大，也可以將其視為銷售費用，而將扣減積分對等金額后的價格確認銷售收入，同時賣方企業需將贈送積分的對等金額劃轉到天貓的統一積分賬戶。而當賣方企業收到客戶用積分抵用價款時，應當仍然按照商品的原價確認收入，因為該筆積分的抵用價款會由天貓平臺的積分賬戶支付。

五、結論

電子商務的發展改變了傳統會計所賴以存在的經濟環境，使得傳統會計理論已不能滿足企業對經濟活動核算的需要，這就要求會計理論可以跟上時代發展的步伐進行相應的調整。隨著IASB最新收入準則IFRS15的頒布，現行收入確認中存在的問題以及尚未涵蓋的內容都將會在新準則中找到相應的處理辦法，因而我國的會計準則也應當參照國際最新的會計準則進行調整和變更，針對電子商務平臺交易的特殊性以及新型的網絡銷售模式，具體問題具體分析，從而減少電子商務交易行為對會計處理造成的不確定性和模糊性，使企業的財務信息能夠更加如實的反映所發生的經濟業務，能夠更有效對企業的經濟行為進行監督和管理。

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（編輯周謙）