司法會計鑒定問題探析*

河北建筑工程學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院　李　強(qiáng)

司法會計鑒定問題探析*

河北建筑工程學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院李強(qiáng)

一、司法會計鑒定業(yè)務(wù)的性質(zhì)

《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》（以下簡稱《決定》），是我國近十年司法鑒定發(fā)展的頂層設(shè)計。但《決定》未將司法會計鑒定納入國家統(tǒng)一登記管理，之后也未根據(jù)《決定》授權(quán)補(bǔ)充納入，實(shí)踐中司法會計鑒定一直由各級人民法院采用對外委托名冊制度的方式進(jìn)行管理，納入名冊的司法會計鑒定機(jī)構(gòu)多為會計師事務(wù)所，絕大多數(shù)法官和訴訟參與人也認(rèn)為司法會計鑒定人就是執(zhí)業(yè)注冊會計師。根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，注冊會計師承辦的業(yè)務(wù)分為審計業(yè)務(wù)和會計咨詢、會計服務(wù)兩類業(yè)務(wù)，注冊會計師依法執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具的報告，具有證明效力。學(xué)界將前者稱為鑒證業(yè)務(wù)，后者稱為非鑒證業(yè)務(wù)。注冊會計師執(zhí)行的鑒證業(yè)務(wù)包括審查企業(yè)會計報表，出具審計報告；驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報告；辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務(wù)，出具有關(guān)報告；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務(wù)。

需要注意的是注冊會計師通過會計師事務(wù)所承接執(zhí)行司法會計鑒定，屬于鑒證業(yè)務(wù)還是屬于非鑒證業(yè)務(wù)，這一問題的不同回答對判定注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任和鑒定意見性質(zhì)具有重要影響。《決定》將司法鑒定界定為“訴訟活動中鑒定人運(yùn)用科學(xué)技術(shù)或者專門知識對訴訟涉及的專門性問題進(jìn)行鑒別和判斷并提供鑒定意見的活動”，從這一定義及對注冊會計師審計的社會認(rèn)知來看，司法會計鑒定從性質(zhì)上首先不屬于審計，也就不屬于鑒證業(yè)務(wù)。根據(jù)三大訴訟法對證據(jù)的規(guī)定，鑒定結(jié)論也就是《決定》所稱的鑒定意見，是諸多證據(jù)中的一種，至于該證據(jù)是否具有證據(jù)能力，能否被采信作為認(rèn)定案件事實(shí)的依據(jù)，應(yīng)由法官結(jié)合案件全部證據(jù)加以綜合判斷，所以司法會計鑒定意見只是鑒定人運(yùn)用科學(xué)技術(shù)或?qū)ｉT知識對訴訟涉及的會計專門性問題進(jìn)行鑒別和判斷的基礎(chǔ)上形成的個人的結(jié)論性意見，這項(xiàng)活動服務(wù)于訴訟，所以從性質(zhì)上應(yīng)當(dāng)認(rèn)定是涉及訴訟的一項(xiàng)會計服務(wù)，屬于非鑒證業(yè)務(wù)。

二、司法會計鑒定的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)《決定》對司法鑒定的界定，司法會計鑒定與其他會計行為的本質(zhì)區(qū)別在于，司法會計鑒定是在訴訟活動中進(jìn)行的，是一項(xiàng)涉及訴訟且服務(wù)于訴訟調(diào)查取證的專門會計活動。其作用客體是涉案當(dāng)事方交易或事項(xiàng)發(fā)生或完成引起會計要素發(fā)生增減變化的過程和結(jié)果，包括證明交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成的原始證明。這里必然涉及會計處理，而會計處理必然又涉及會計處理的規(guī)則，即統(tǒng)一會計制度。同一交易或事項(xiàng)，所采用的會計制度不同，其結(jié)果也往往不同。

就企業(yè)而言，我國目前有三套會計制度在施行，分別是《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》。這三套會計制度在規(guī)范會計業(yè)務(wù)核算以及會計政策的選擇與估計方面，存在諸多相同或相似之處，但在一些方面也存在明顯的差異和不同。就其適用來講，《企業(yè)會計制度》自2001年1月起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行，從2002年1月起開始在外商投資企業(yè)執(zhí)行；《企業(yè)會計準(zhǔn)則》自2007年1月起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行該準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行原準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》；《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》自2013年1月起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行。這里除上市公司必須執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和外商投資企業(yè)必須執(zhí)行《企業(yè)會計制度》外，原來改為執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的內(nèi)資非上市公司，既可以繼續(xù)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，又可以改為執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》；原來改為執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的內(nèi)資非上市公司，2013年1月1日后可以執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，也可以執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》；一直執(zhí)行《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》的內(nèi)資非上市房開企業(yè)，《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》從2015年3月1日廢止后可執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，若屬于小企業(yè)，也可以選擇執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》。在成本方面，各類企業(yè)可以執(zhí)行《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，該制度自2014年1月1日起在除金融保險業(yè)以外的大中型企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行，執(zhí)行本制度的企業(yè)不再執(zhí)行《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》。

統(tǒng)一會計制度既是涉案當(dāng)事方會計核算的基本依據(jù)，也是財務(wù)報告的編制基礎(chǔ)，同時也是司法會計鑒定的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)務(wù)中，對訴訟中專門會計問題的認(rèn)定，由于會計信息不是原始經(jīng)濟(jì)信息，是根據(jù)統(tǒng)一會計制度經(jīng)會計處理之后的會計信息，因此對涉案當(dāng)事方某些專門會計問題鑒別和判斷，必然是以涉案企業(yè)適用的統(tǒng)一會計制度為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。從這個意義上說，統(tǒng)一會計制度是司法會計鑒定的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，所有會計實(shí)體問題的判斷都應(yīng)當(dāng)依據(jù)統(tǒng)一會計制度為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。

三、司法會計鑒定中會計政策選擇與會計估計變更的特殊考慮

考慮到會計制度的普遍適用性，各國在制訂統(tǒng)一會計制度時，基于靈活和方便企業(yè)執(zhí)行的原則，都會制定多項(xiàng)會計政策，包括具體會計原則、基礎(chǔ)和具體會計處理方法。企業(yè)發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)后，可在國家法律法規(guī)允許的會計原則、基礎(chǔ)和會計處理方法中選擇適合企業(yè)實(shí)際情況的會計政策。為保證會計信息的橫向可比和縱向可比，一般情況下企業(yè)采用的會計政策，在每一個會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如確需變更，應(yīng)進(jìn)行必要的披露。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動存在不確定性，許多會計項(xiàng)目不能準(zhǔn)確計量，只能加以估計，所以日常會計核算中，會計估計不可避免，如估計固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計凈殘值等。這種估計不是一成不變的，當(dāng)資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期利益和義務(wù)發(fā)生變化時，就需要對資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和資產(chǎn)的定期損耗進(jìn)行調(diào)整，不僅影響企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，還會對費(fèi)用、損失產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響企業(yè)的損益。鑒定機(jī)構(gòu)接受委托對涉案當(dāng)事方的某些專門性問題進(jìn)行鑒別和判斷時，必須關(guān)注當(dāng)事方會計政策的選擇和會計估計是否合理，當(dāng)所鑒定事項(xiàng)涉及會計政策變化或會計估計變更時，同樣需要考慮這種變化或變更的合理性及其影響，使鑒別和判斷建立在充分合理的會計政策選擇和會計估計基礎(chǔ)上。為方便法官綜合考慮各種證據(jù)，提供鑒定意見時應(yīng)在鑒定意見書中充分披露涉案當(dāng)事方施行的會計制度是什么，對某一事項(xiàng)處理選擇的會計政策和會計估計是什么，會計政策變化和會計估計變更情況及對鑒定會計專門性問題的影響，最后提出鑒定意見，供法庭審判使用。

四、司法會計鑒定意見的表述

沿用《決定》的提法，將鑒定人完成鑒定工作，依法向委托人提供由本人簽名和鑒定機(jī)構(gòu)蓋章的書面鑒定結(jié)論稱為鑒定意見，也就是三大訴訟法規(guī)定作為法定證據(jù)之一的鑒定結(jié)論。鑒定意見作為法定證據(jù)之一，必須滿足證據(jù)能力和證明力兩個方面需要。證據(jù)能力是指證據(jù)方面或證據(jù)資料具有嚴(yán)格證明的資格，鑒定結(jié)論是證據(jù)的一種，必須查證屬實(shí)才能作為認(rèn)定事實(shí)的根據(jù)。證明力是指具備證據(jù)能力的鑒定結(jié)論對于案件事實(shí)的真實(shí)存在或不存在所具有的證明效果，也是通過借助于專門知識來判斷事實(shí)真?zhèn)位蚺c案件事實(shí)之間是否存在聯(lián)系而發(fā)生的作用力。

在實(shí)務(wù)中，經(jīng)常看到用于訴訟的司法會計鑒定意見在表述方面存在諸多問題，其在一定程度上影響了鑒定意見的證據(jù)能力和證明力。如將正式出具鑒定意見書時，冠以“專項(xiàng)審計報告”、“司法檢驗(yàn)報告”、“司法鑒定報告”等不同稱謂，而不是規(guī)范地使用“司法鑒定意見書”；在意見表述上不是對案件事實(shí)發(fā)表意見，而是對涉案事實(shí)發(fā)表法律意見，直接認(rèn)定是否存在職務(wù)侵占或貪污等，而不是說明截止XX年X月X日涉案當(dāng)事方的某一會計要素項(xiàng)目的賬面價值是多少。筆者認(rèn)為，在鑒定意見的表述方面，一是要體現(xiàn)鑒定意見是鑒定人運(yùn)用科學(xué)技術(shù)或?qū)ｉT知識對鑒定事項(xiàng)進(jìn)行鑒別和判斷后提供的個人認(rèn)識和判斷，在表述語氣上建議使用“我們認(rèn)為”或“我認(rèn)為”這樣的表述，另外在意見書披露內(nèi)容和架構(gòu)上，既要遵循《司法鑒定通則》和《司法鑒定文書規(guī)范》的通用規(guī)定，又要根據(jù)司法會計鑒定的特點(diǎn)，有所突破。建議應(yīng)從司法會計鑒定意見更多的是對當(dāng)事方在采用適當(dāng)會計制度、選用合理會計政策和會計估計下，對準(zhǔn)確會計信息的認(rèn)定以及對一些會計交易或事項(xiàng)事實(shí)及原始證明的認(rèn)定這一根本要旨，從方便法官和訴訟參與方閱讀及法庭質(zhì)證需要出發(fā)，對一些特別事項(xiàng)進(jìn)行披露，具體做法上可參考資產(chǎn)評估報告的披露思路。

五、注冊會計師執(zhí)行司法會計鑒定業(yè)務(wù)的特殊考慮

首先，鑒定責(zé)任不同于審計責(zé)任。司法會計鑒定意見是鑒定人憑借科學(xué)技術(shù)或?qū)ｉT知識對訴訟涉及的會計專門性問題作出的認(rèn)識和判斷，其是否客觀準(zhǔn)確取決于鑒定人的科學(xué)技術(shù)水平或?qū)嵺`經(jīng)驗(yàn)，理應(yīng)由鑒定人負(fù)責(zé)。根據(jù)《決定》，司法會計鑒定人應(yīng)獨(dú)立進(jìn)行鑒定，并在鑒定書上簽名或蓋章，對鑒定意見負(fù)責(zé)。鑒定責(zé)任不同于審計責(zé)任，這種責(zé)任既不同一般理解的絕對保證，也不同于審計的合理保證。《司法鑒定人登記管理辦法》第三十條規(guī)定，因鑒定人嚴(yán)重不負(fù)責(zé)給當(dāng)事人合法權(quán)益造成重大損失及故意做虛假鑒定的，由司法行政機(jī)關(guān)給予停止執(zhí)業(yè)3個月以上1年以下處罰；情節(jié)嚴(yán)重的，撤銷登記；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

第二，鑒定方法不同于審計方法。現(xiàn)代審計最基本的方法是抽樣，以樣本推斷整體。司法鑒定不同于審計，雖然許多審計方法在司法會計鑒定中也能使用，但只能認(rèn)為是方法具有一般通用性，不能一概地將鑒定方法等同于審計方法。司法會計鑒定方法更類似于詳查，整體工作思路更類似于賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計，它要求鑒定人員基于會計專業(yè)知識和對證據(jù)的正確認(rèn)知，對所鑒定問題逐一核實(shí)，對存在可能事項(xiàng)逐一進(jìn)行排查認(rèn)定，是一個專家證人調(diào)查取證并作證的過程，而且經(jīng)法院依法通知出庭作證和接受法庭質(zhì)證是司法會計鑒定人的法定義務(wù)。

第三，更高的獨(dú)立性要求。注冊會計師承辦司法會計鑒定業(yè)務(wù)歸屬于會計服務(wù)，但這種服務(wù)不同于一般的會計服務(wù)，其直接服務(wù)于訴訟，甚至?xí)绊懮姘府?dāng)事人的身家性命，所以對鑒定人提出了更高的職業(yè)要求，《決定》明確司法鑒定實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制度，要求鑒定人獨(dú)立進(jìn)行鑒定，并在鑒定書上簽名或蓋章。司法會計鑒定人員在鑒定過程中，既要保持形式上的獨(dú)立，又要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。在《最高人民法院對外委托鑒定、評估、拍賣等工作管理規(guī)定》明確規(guī)定了設(shè)立監(jiān)督、協(xié)調(diào)員，由監(jiān)督、協(xié)調(diào)員協(xié)調(diào)委托方與當(dāng)事人之間的事宜，規(guī)定當(dāng)事人私自向?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)或?qū)＜覀€人送交的材料不得作為鑒定依據(jù)；需要調(diào)查詢問當(dāng)事人時，由監(jiān)督、協(xié)調(diào)員與委托機(jī)構(gòu)共同進(jìn)行，專業(yè)機(jī)構(gòu)不得單獨(dú)對當(dāng)事人進(jìn)行調(diào)查詢問等規(guī)定。對違反規(guī)定的機(jī)構(gòu)給予指正、停止資格、通報等處理。

*本文系張家口市科學(xué)研究與發(fā)展項(xiàng)目“依托社會中介機(jī)構(gòu)的司法會計鑒定理論與實(shí)踐研究”（項(xiàng)目編號：1101092D）階段性研究成果。（編輯陳玲）