對IASB“重要性實務聲明”征求意見稿的評價*

黃淮學院　彭宏超

對IASB“重要性實務聲明”征求意見稿的評價*

黃淮學院彭宏超

本文結合IASB2015年10月發布的《實務聲明：重要性在財務報表中的應用》征求意見稿，主要分析了重要性的一般特征，確認和計量的重要性應用，財務報表列示和披露的重要性應用，遺漏和錯報的重要性應用；以期能使我國會計人員在相關會計信息處理中正確應用“重要性”，并對財務報告的編制起到一定的指導，進一步增強我國財務報表信息的相關性。

重要性概念財務報表編制運用借鑒

IASB于2015年10月發布了一項國際財務報告準則的實務聲明——“重要性在財務報表中的應用”征求意見稿。該實務聲明主要目的在于解釋和舉例說明“重要性（materiality）概念”，并且幫助財務報表編制人運用“重要性”概念。本文主要對“重要性在財務報表中的應用”征求意見稿（以下簡稱“重要性實務聲明”）的內容予以介紹，以期完善我國會計準則中涉及“重要性”的相關部分，并對我國財務報告的編制起到一定的指導作用。

一、“重要性實務聲明”征求意見稿主要內容分析

“重要性實務聲明”的目標是幫助管理人員運用“重要性概念”，編制出與國際財務報告準則相一致的通用財務報表，它的使用范圍主要包括兩方面：一是用于編制與國際財務報告準則相一致的通用財務報表，二是應用于和財務報表一并報送的，帶有相互參照性信息的其他報表，比如管理當局評論或風險報告。“重要性實務聲明”征求意見稿提供了“重要性概念”的應用指南，指南提供了管理人員應用重要性概念的一些解釋和例子。“重要性概念”應用指南主要包括以下內容：重要性的一般特征，財務報表列示和披露的重要性應用，遺漏和錯報的重要性應用；指南也包括確認和計量要求中重要性應用的簡短部分。通過這些指南幫助管理人員運用“重要性概念”編制與國際財務報告準則相一致的通用財務報表。

（一）重要性的一般特征重要性的一般特征主要闡明了：重要性定義，重要性概念的普遍性，重要性判斷，財務報表使用者和他們決策的重要性考慮，性質及數量方面的重要性評估，個體及整體基礎的重要性評估。

（1）重要性的定義。IASB財務報告概念框架提供了重要性的下列定義，在“IAS 1：財務報表的列示”和“IAS 8：會計政策、會計估計變更及會計差錯”中也有相似的解釋。重要性的定義：如果信息的遺漏或錯報，能夠影響使用者據以特定報告主體財務信息為基礎所做出的決策，那么該信息就是重要的。重要性定義中的“能夠影響”一詞在“IAS 1”已經澄清，“IAS 1”指出，重要性的評估應當考慮使用者在以財務報表為基礎做出經濟決策時，是如何合理預計信息的影響的。

財務報表是一種通用目的財務報告，是一個主體以內部記錄的方式，向外部當事人報告的總括性財務信息。“重要性概念”的運用可確保：能夠對（以財務報表為基礎、做出決策的）使用者預計產生影響的財務信息，被分開列示在主要財務報表中，或披露在和財務報表一并報送的附注中。“重要性概念”也可被用做一個“過濾器”，確保財務報表是對包含一個主體內部會計記錄信息有效的、可理解的概括及匯總。如果財務報表信息不能以清晰的、有助的方式概括或合并，比如披露過多不重要信息，模糊化、或隱藏重要信息，都會減少對財務報表使用者的理解。

（2）重要性概念的普遍性。“重要性概念”對財務報表的編制來說是普遍存在的。IFRS的規定及要求，如果其效果對整套財務報表來說是重要的，規定及要求必須執行；如果不運用這些規定，效果對整套財務報表來說不重要，就可以不執行IFRS的規定及要求。

（3）重要性判斷。當評估財務報表中的信息是否重要時，管理人員需要運用判斷去確定：信息是否預計能對使用者以財務報表為基礎的決策產生影響。當運用判斷時，管理人員應當考慮一個主體的具體情境及信息將怎樣被財務報表使用者所運用。一個主體的情景會隨著時間而改變，所以在每個報告期，需要根據那個期間主體的具體情境，對主體信息的“重要性”進行再評估。這種評估應包括：比較當年信息和前期可比信息，進而評定那個期間的主體經營活動或情景的變化。

（4）財務報表使用者及其決策的重要性考慮。首先，信息是否重要，要考慮使用者的特征。信息使用者應是主要信息使用者，管理人員有權假定它他們擁有經營和經濟活動方面的理性知識。主體如果具有多個層級的主要信息使用者，財務報表揭示和披露的信息應滿足使用者數量廣泛的那些層級的共同需要。如果信息與不同層級中較多數量的主要使用者或主要使用者的一個重要層級相關，信息被通常預計是重要的。其次，信息是否重要，要考慮主要使用者的決策及需要。投資人的投資決策、貸款人提供及收回貸款決策、債權人的信用決策，都要以評價一個主體未來凈現金流入前景為基礎。對有權利投票選舉或影響管理人員行動的投資人、貸款人、債權人來說，解除管理層責任的信息對它們決策也是有用的。通用財務報告不提供、也不能提供投資人、貸款人、債權人需要的所有信息，它們要考慮其他來源的適當信息。

財務信息如果具有預測價值、證實價值、預測及證實價值，它就能對決策產生差異。重要性評估的焦點是信息是否預計能夠對使用者決策產生影響，而不是它僅能夠改變使用者的決策。如果信息證實了主要使用者做出的、合理被預計到的、強化決策的趨勢，那么它就是重要的。比如一個主體的盈利可以增加預期的一致性，盈利信息會增強購買、持有或出售主體股份的決策。管理人員評估信息對主要使用者來說是否重要時的一些例子：第一，考慮使用者預期的信息，包括他們認為主體如何被管理的信息，通過使用者的討論或從公開的信息中收集。第二，考慮在相似的環境中，管理人員作為財務信息的使用者，他們需要哪些信息并做出決策。第三，觀察使用者、信息的市場反應、信息的要求，比如特殊交易、主體發行的披露、外部相關者（財務分析家）的反應。第四，觀察在同一產業經營的主體提供信息的類型。

（5）性質及數量方面的重要性考慮。評估一項信息是否重要取決于它的規模大小、性質并需根據主體的特定情境做出判斷。評估一個項目是否重要也取決于數量方面的考慮，包括主體的特定因素關于數量方面的信息，但一個項目的價值或賬面余額，不是評估一個項目是否重要的唯一因素。所以主體運用IFRS單純依靠數量指導是不合適的，對IFRS來說，制定一個統一的重要性數量門檻或預定特殊情形下什么是重要的，都是不合適的。數量門檻不是決定性的，但它是運用重要性時一個有用的工具；數量門檻提供了一個項目是否重要的初步評價基礎。

下列情形考慮數量方面，對重要性評估是沒有幫助的：第一，決定應否披露一個特殊的會計政策，管理層應考慮披露對理解會計報表是否是必須的；如果不披露或不適當披露，主要報表使用者不能為決策而充分理解會計報表，那么從性質上來說，該項會計政策的描述就是重要的。第二，考慮不確定性、或有事項的重要性，不確定性所涉及的貨幣性金額并不總是可知，或有事項結果有潛在的、廣泛的范圍。一些情況下，重要性考慮將會更加敏感，因為它們與主要信息使用者的關鍵統計數據或管理人員溝通目標或主要使用者的特定重要領域相關。可能的例子包括：第一，信息可能觸動法律管制要求的非遵循，或違背貸款契約。第二，信息可能讓使用者合理預計到主體未來經營的關鍵領域，但它們對當期的主要財務報表來說不重要。第三，稀少的或非尋常的交易，管理人員推斷該交易預計可能對主要使用者的決策產生影響，比如一項交易非尋常，因為它是基于特殊條款和主體相關的當事方發生的。

（6）個體及整體方面的重要性考慮。信息是否重要的評估應當建立在個體和整體的基礎上。即使信息孤立來看是不重要的，但是如果把它和其他信息放在一起進行考慮，該信息可能就是重要的。

（二）財務報表揭示和披露的重要性評估IASB在“重要性實務聲明”中指出：編制財務報表時，管理人員應當考慮財務報告的目標，即提供有助于使用者評估主體未來凈現金流入的前景、評價主體資源受托責任方面有用的信息，這一財務報告目標提供了重要性評估的具體情景；編制財務報告時，“信息是否重要”應當根據財務報告目標做出判斷，并需要考慮整套財務報表。

財務報告目標要求對財務報表不同部分，必須結合不同情境進行不同的重要性評估。IASB提議的財務報表揭示和披露中的重要性評估分為三個步驟：第一步，評估信息“應否”及“如何”在“主要財務報表”中列示；第二步，評估信息“應否”及“如何”在“報表附注”中披露（包括對適當側重點的評估）；第三步，對財務報表整體上進行復查后，“第一”、“第二”評估是否改變。通過重要性評估，確保財務報表是一個全面綜合文件，使財務報表成為平衡各方所需信息的、適當的整體組合。披露不重要的信息會增加財務報表的長度，減少財務報表的可理解性，并使主要報表使用者花費更多的資源尋找重要的信息，因此管理人員需要考慮不重要信息的披露是否會造成重要信息的含糊不清；但在有些情況下，披露對主體來說不重要的發行信息可能是有益的，比如簡單聲明一下主體持有不重要額度的債務，可能提供了重要信息。雖然IASB承認國際財務報告準則（IFRS）不能阻止主體披露不重要的信息，但其仍聲明：一個主體不能通過混淆重要及不重要信息或合并具有不同性質（功能）的重要性項目，削弱財務報表的可理解性。

（三）確認和計量的重要性評估“重要性概念”也可應用于IFRS沒有明確規定及要求的主體決策，“重要性實務聲明”強調一些主體可能借此而選擇一些“實際的權宜之計”，“聲明”列舉了幾種“實踐中的權宜之計”。（1）IFRS沒有對一個主體內部記錄及保持程序做出具體規定，因此主體可能決定不運用標準程序去記錄一個特定的項目，后來提供信息時，為了與IFRS相一致做出了調整。（2）一個主體有一個內部政策：資本支出超過一個具體的門檻時才資本化，而對較小的資本支出數額就列入費用。因為任何較小的支出都可清晰地被認定是不重要的，所以管理人員評估后認為，此項與IFRS的不一致不會對現在或將來的財務報表產生重要影響。（3）習慣上一個主體會選定一種貨幣計量單位，選定的計量單位進行了限制，以保證對結果的準確性及細節造成的影響不具有重要性。不管怎樣，“重要性實務聲明”指出如果結果是重要的，就必須運用并遵循國際財務報告準則（IFRS）的確認及計量要求。尤其是IAS 8申明：如果財務報表包含有重要性差錯或為了獲得對一個主體的財務狀況、財務業績、現金流量進行特定揭示而故意造成的不重要差錯，那么該財務報表就沒有遵循IFRS。

（四）遺漏和錯報的重要性評估遺漏、差錯和其他信息的錯報，在文獻中整體上“三者”都被稱作“錯報”。如果錯報從個體或整體上，可以合計預計它們會對主要使用者以財務報表為基礎的決策產生影響，那么“錯報”就是重要的。IASB認為管理人員應評估信息錯報對財務報表來說是否重要，這種評估包括考慮（包含前期追溯）比較信息中的任何錯報；“已確認差錯和遺漏”的重要性需要分個體并從財務報表整體基礎上進行評估；互相抵消的重要錯報或遺漏仍要作為財務報表的重要性錯報而考慮；評估錯報的重要性影響時也應考慮交易計量的精確性程度（不確定性）。如果前期不重要的差錯可能造成當期財務報表的重要錯報，管理人員也應考慮前期不重要差錯的影響。如果管理人員為了達到特定的列報效果而故意錯報報表項目，比如管理人員深思熟慮，選擇不適當的負債折現率，進而減少報表負債的折現金額；這種錯報可以合理預計會影響財務報表主要使用者的決策，那么這種故意造成的錯報將總是被認為是重要的。

二、評價及結論

IASB制定發布的“實務聲明：重要性在財務報表中的應用”征求意見稿采用了科學的研究及分析方法，從重要性的一般特征、確認及計量中的重要性評估、財務報表列示及披露的重要性評估、遺漏及錯報的重要性評估方面詳細闡述了重要性應用指南。其主要貢獻是：首先，提出了“重要性的一般特征”，即“重要性的通用一般指導準則”；不僅適用于財務報表信息的提供，而且也適用于審計人員提供“審計報告”、統計人員提供“統計信息”，對提供經營信息的“重要性應用”提供了一般指導。其次，發展了“財務報告理論”，第一次完整而系統地闡明了“重要性”原則在財務報告中的具體應用，并通過正確應用“重要性概念”來增強通用財務報表信息的可理解性。最后，“實務聲明：重要性在財務報表中的應用”是對“相關性”會計信息質量特征的有益補充，完善了財務報告概念框架的相關內容。隨著2016年其正式稿的發布及實施，必將對“編制財務報表時重要性的運用”提供更加有益的具體指導與幫助，提高財務報表信息對投資人、貸款人、債權人的決策支持。但IASB的“重要性在財務報表中的應用”采用“PS：實務聲明”形式，未免讓人感覺遺憾；因為不是國際財務報告準則，所以它就不具有強制性，對會計主體的約束能力相對較弱，將來發布后所起的實際作用會打一定的折扣。

我國可以借鑒IASB發布的“實務聲明：重要性在財務報表中的應用”，對我國企業會計基本準則、相關具體會計準則涉及“重要性”的內容進行補充完善，或單獨發布“重要性在財務報表中的應用”會計準則解釋公告，來規范我國會計實務中“重要性應用”的不足，從而提高會計人員“重要性”職業判斷能力，提高財務報告信息的決策支持度；注冊會計師進行驗資及審計時，也可以對IASB的“重要性評估”進行借鑒，以便減少審計風險，提高“審計報告”質量。

*本文系2014年度河南省高等學校“專業綜合改革試點”項目、黃淮學院會計學專業綜合改革試點階段性研究成果。

［1］IASB.（ExposureDraftED/2015/8）IFRSPractice Statement：Application of Materiality to Financial Statements，October 2015.

（編輯陳 玲）