淺析事業(yè)單位固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

延安職業(yè)技術(shù)學(xué)院　王素珍

淺析事業(yè)單位固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

延安職業(yè)技術(shù)學(xué)院王素珍

事業(yè)單位的固定資產(chǎn)是事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的物質(zhì)基礎(chǔ)，也是開展事業(yè)活動(dòng)經(jīng)濟(jì)資源的重要組成部分，它在事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)總額中占有非常大的比重。固定資產(chǎn)管理的完整、核算的準(zhǔn)確與否極大的影響著事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，因此正確管理和核算固定資產(chǎn)對(duì)于保障國(guó)有資產(chǎn)的完整性有重要意義。本文主要從后續(xù)計(jì)量出發(fā)，簡(jiǎn)要說(shuō)明固定資產(chǎn)的核算對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)信息的影響。

事業(yè)單位新制度固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量

一、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要包括后續(xù)支出和計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)發(fā)生的更新改造支出（使用期間）和平常的維修等支出都屬于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出。事業(yè)單位固定資產(chǎn)在其更新和改造過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)等必要性的支出，如果滿足了成本的確認(rèn)前提的，理應(yīng)將其發(fā)生的有關(guān)支出資本化；如果不能滿足固定資產(chǎn)資本化的前提，應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入相關(guān)的支出類科目中。

（一）改建、擴(kuò)建、修繕時(shí)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，如果滿足確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)增加其成本，即予以資本化。予以資本化的情況一般包括固定資產(chǎn)的改建、擴(kuò)建、修繕、裝修等。其會(huì)計(jì)處理如下：

第一，改建、擴(kuò)建、修繕時(shí)：

借：在建工程

（依據(jù)固定資產(chǎn)賬面上登記的金額扣除已經(jīng)計(jì)提的折舊的金額之差記賬）

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程

（依據(jù)固定資產(chǎn)賬面上登記的金額扣除已經(jīng)計(jì)提的折舊的金額之差記賬）

同時(shí)，

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

（依據(jù)固定資產(chǎn)賬面上登記的金額扣除已經(jīng)計(jì)提的折舊的金額之差記賬）

累計(jì)折舊

（依據(jù)該資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提的折舊金額登記入賬）

貸：固定資產(chǎn)（依據(jù)固定資產(chǎn)的賬面余額入賬）

第二，改建、擴(kuò)建、修繕該固定資產(chǎn)發(fā)生費(fèi)用時(shí)：

借：在建工程

（依據(jù)改擴(kuò)建過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用入賬）

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程

（依據(jù)改擴(kuò)建過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用入賬）

同時(shí)，

借：事業(yè)支出（經(jīng)營(yíng)支出）

（依據(jù)實(shí)際支付的金額入賬）

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入（依據(jù)實(shí)際支付的金額入賬）

零余額賬戶用款額度

（依據(jù)實(shí)際支付的金額入賬）

銀行存款（依據(jù)實(shí)際支付的金額入賬）

第三，該固定資產(chǎn)完工交付使用時(shí)：

借：固定資產(chǎn)（依據(jù)在建工程的總計(jì)金額入賬）

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金

（依據(jù)在建工程的總計(jì)金額入賬）

同時(shí)，

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金

（依據(jù)在建工程的實(shí)際發(fā)生金額入賬）

貸：在建工程

（依據(jù)在建工程的實(shí)際發(fā)生金額入賬）

（二）固定資產(chǎn)發(fā)生相關(guān)修理費(fèi)用時(shí)

會(huì)計(jì)處理如下：

借：事業(yè)支出（經(jīng)營(yíng)支出等）

（依據(jù)實(shí)際發(fā)生的金額入賬）

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入（依據(jù)實(shí)際發(fā)生的金額入賬）

零余額賬戶用款額度

（依據(jù)實(shí)際發(fā)生的金額入賬）

銀行存款（依據(jù)實(shí)際發(fā)生的金額入賬）

二、固定資產(chǎn)的折舊支出

（一）固定資產(chǎn)折舊的相關(guān)概念折舊是依據(jù)一定方法在該資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)合理攤配的為得是將單位的損失提前得到補(bǔ)償。固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額是指理應(yīng)對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的金額。事業(yè)單位固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊金額為其成本（固定資產(chǎn)的原值），事業(yè)單位計(jì)提折舊時(shí)不應(yīng)考慮該預(yù)計(jì)凈殘值。使用壽命是固定資產(chǎn)的持續(xù)時(shí)間、期限或生產(chǎn)產(chǎn)能。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對(duì)其控制或擁有的固定資產(chǎn)的特征進(jìn)行分析并合理估計(jì)其使用壽命和折舊年限。固定資產(chǎn)的使用壽命一旦被確定，任何單位或個(gè)人不得隨意改變。

（二）固定資產(chǎn)計(jì)提折舊范圍事業(yè)單位所擁有的特殊的固定資產(chǎn)或者以1元價(jià)值計(jì)量的固定資產(chǎn)等都不應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊。因更新改造而停用的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，待該固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，再依據(jù)重新確定的固定資產(chǎn)價(jià)值及可使用壽命計(jì)提折舊。除上述情況以外的固定資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)因改建、修繕或擴(kuò)建等情況而延長(zhǎng)該固定資產(chǎn)的使用年限的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)該固定資產(chǎn)完工后的總成本以及重新估計(jì)的使用期間，計(jì)算折舊額。因大修理等原因而停止其使用的固定資產(chǎn)，也應(yīng)當(dāng)照提折舊。計(jì)提折舊的政策和方法理應(yīng)同單位擁有或控制的固定資產(chǎn)相一致的，主要針對(duì)的融資租入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)。

（三）固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法及賬務(wù)處理事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度中規(guī)定了應(yīng)當(dāng)采用平均年限法（直線法）或工作量法對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)計(jì)算折舊方法一旦確定，任何人都不得隨便變更。同時(shí)制度中規(guī)定了事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)依據(jù)月份計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊，并計(jì)入相關(guān)的賬戶中。第一種方法為平均年限法，也叫直線分?jǐn)偡ǎ饕侵笇⒐潭ㄙY產(chǎn)的原始價(jià)值在其使用年限內(nèi)平均分?jǐn)偟姆椒āＲ荒甑恼叟f額=固定資產(chǎn)的原值（賬面余額）/預(yù)計(jì)使用年限，一個(gè)月的折舊額=該項(xiàng)固定資產(chǎn)的一年的折舊額/12個(gè)月。在實(shí)際的會(huì)計(jì)工作中，各事業(yè)單位為了反映某項(xiàng)固定資產(chǎn)在一定時(shí)間內(nèi)的損耗程度、損耗情況以及便于計(jì)算該項(xiàng)折舊。固定資產(chǎn)折舊率的計(jì)算公式如下：固定資產(chǎn)的年折舊率=固定資產(chǎn)原值（賬面余額）/（預(yù)計(jì)的使用年限*固定資產(chǎn)的原值（賬面余額））*100%，或一年的折舊率=1÷固定資產(chǎn)的使用年限*100%，一個(gè)月的折舊率=一年的折舊率÷ 12個(gè)月，月折舊額=原值*月折舊率。第二種方法為工作量法，是指事業(yè)單位依據(jù)該固定資產(chǎn)在有限的工作時(shí)間內(nèi)能完成的工作數(shù)量的平均額。每一工作折舊額=固定資產(chǎn)原值（固定資產(chǎn)的賬面余額）/預(yù)計(jì)工作量。事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度中規(guī)定當(dāng)月取得的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊更不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行賬務(wù)處理，從取得月的下個(gè)月開始計(jì)提；當(dāng)月減少的，當(dāng)月照提，下月開始不再計(jì)提折舊。事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度中還規(guī)定，假如該固定資產(chǎn)的折舊已經(jīng)提足，不管它可否繼續(xù)行使其作用，都將再也不對(duì)其計(jì)提折舊；制度中還規(guī)定對(duì)于提前報(bào)廢的事業(yè)單位固定資產(chǎn)，沒有提足折舊的也不應(yīng)當(dāng)再繼續(xù)補(bǔ)提折舊。另外對(duì)于已經(jīng)提足折舊的固定資產(chǎn)，如果今后可以繼續(xù)使用的，也應(yīng)當(dāng)繼續(xù)使用，同時(shí)應(yīng)當(dāng)規(guī)范該固定資產(chǎn)的日常管理。因此，按月計(jì)提折舊時(shí)，必須借記非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)，貸記累計(jì)折舊。

（四）固定資產(chǎn)使用壽命和折舊方法的復(fù)核隨著時(shí)間的推移以及事業(yè)單位所處環(huán)境的變化，最初影響固定資產(chǎn)的一系列因素也將可能發(fā)生了變化，為了保證事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)可靠，事業(yè)單位一年中應(yīng)當(dāng)在年末對(duì)固定資產(chǎn)的尚可使用壽命和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。如果發(fā)生使用壽命的延長(zhǎng)或縮短時(shí)應(yīng)當(dāng)及時(shí)調(diào)整折舊使用年限。

三、新舊制度下固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量之比較

事業(yè)單位原會(huì)計(jì)制度中對(duì)固定資產(chǎn)是不計(jì)提折舊的，“固定資產(chǎn)”賬面上的余額增減會(huì)影響到“固定基金”賬戶余額的變動(dòng)的，因此固定基金所表現(xiàn)的金額永遠(yuǎn)代表固定資產(chǎn)的金額，這樣會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)的表象價(jià)值會(huì)大于實(shí)際價(jià)值。這也使得固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差距金額越來(lái)越多，無(wú)法真實(shí)的反映出固定資產(chǎn)損失的實(shí)際程度。沒有計(jì)提折舊的制約，固定資產(chǎn)在賬簿上的金額一直保持原值，必將造成固定資產(chǎn)的使用率低下，同時(shí)管理人員也不能夠?qū)ζ涔芾淼馁Y產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值做出有效的評(píng)估。對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊長(zhǎng)久下來(lái)會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的越來(lái)越不真實(shí)，管理者是通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)對(duì)單位的發(fā)展進(jìn)行決策的，如果會(huì)計(jì)信息的不真實(shí)必然導(dǎo)致決策上的偏差。

事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度在每月的基礎(chǔ)上增加了固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定。較為詳細(xì)的講解了計(jì)提折舊的范圍、方法及計(jì)提折舊的賬務(wù)處理。增加計(jì)提折舊是對(duì)固定資產(chǎn)加強(qiáng)日常管理和進(jìn)行績(jī)效考核的需要的。事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度中對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊采取的是“虛提”的方式，計(jì)提的折舊是沖減了凈資產(chǎn)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)”和備抵賬戶而不是記入相關(guān)支出類賬戶。“新制度”中通過(guò)“固定資產(chǎn)”和“累計(jì)折舊”這兩個(gè)賬戶的賬面余額，一方面會(huì)知道固定資產(chǎn)的原值，另一方面也會(huì)知道針對(duì)于本資產(chǎn)計(jì)提了多少折舊，更重要的是通過(guò)兩個(gè)賬戶余額之差可以知道本固定資產(chǎn)的凈值。有助于真實(shí)反應(yīng)事業(yè)單位資產(chǎn)的價(jià)值和實(shí)際使用情況。對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的，統(tǒng)籌了事業(yè)單位預(yù)算情況和財(cái)務(wù)決策、預(yù)測(cè)等管理的需求，一方面不會(huì)影響到事業(yè)單位事業(yè)或經(jīng)營(yíng)支出的預(yù)算金額，另一方面又反應(yīng)了固定資產(chǎn)隨著時(shí)間的推移和固定資產(chǎn)使用的損耗程度發(fā)生的價(jià)值消耗情況。通過(guò)對(duì)損耗程度的合理估計(jì)增強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)的有效管理，進(jìn)而節(jié)約成本。財(cái)務(wù)人員在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的同時(shí)其業(yè)務(wù)能力也可以得到提高，經(jīng)驗(yàn)可以得到不斷的充實(shí)有利于對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，并對(duì)固定資產(chǎn)出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)做出及時(shí)的改造，提高固定資產(chǎn)的生產(chǎn)能力，為事業(yè)單位與時(shí)俱進(jìn)提供硬件上的保證。“新制度”對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊擠掉了“固定資產(chǎn)”在資產(chǎn)負(fù)債表中的水分，新會(huì)計(jì)制度下資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目等于原值（賬面余額）減去累計(jì)折舊，因而資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)是以凈值出現(xiàn)的。有利于“實(shí)務(wù)管理和價(jià)值管理”的有效結(jié)合。為事業(yè)單位內(nèi)部的有效管理提供真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)支持，從而達(dá)到科學(xué)管理國(guó)有資產(chǎn)，促進(jìn)國(guó)有資產(chǎn)增值保值的目標(biāo)，只有事業(yè)單位朝著健康的方向發(fā)展，才能為國(guó)家經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)提供有力保證。

四、事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量完善建議

（一）關(guān)于計(jì)提折舊的方法及處理首先，事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度中規(guī)定：固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法為只有平均年限法和工作量法兩種。并沒有提及其他的計(jì)提折舊方法，因此事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度下對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法過(guò)于單一。事業(yè)單位應(yīng)該將加速折舊方法（雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法）增加到單位計(jì)提折舊的方法中。因?yàn)椴煌再|(zhì)的固定資產(chǎn)其損耗的情況也不盡相同。因此事業(yè)單位應(yīng)該根據(jù)合理選擇計(jì)提折舊的方法。根據(jù)分析得出采用不同的折舊方法，將會(huì)影響到固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中的不同壽命期間內(nèi)計(jì)提的折舊費(fèi)用，真正能夠使得固定資產(chǎn)的實(shí)有價(jià)值真正做到賬實(shí)相符。其次，新會(huì)計(jì)制度中規(guī)定：固定資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)折舊應(yīng)當(dāng)沖減“非流動(dòng)資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)”，這樣計(jì)提折舊只是沖減了固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，不利于明確固定資產(chǎn)的損耗與相關(guān)收益對(duì)象的關(guān)系。因此，事業(yè)單位計(jì)提折舊應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)計(jì)提折舊時(shí)的方法，依據(jù)用途按照“誰(shuí)受益誰(shuí)承擔(dān)的原則”，記入相關(guān)資產(chǎn)的成本中或者當(dāng)期的支出賬戶。如“固定資產(chǎn)”、“事業(yè)支出”或“經(jīng)營(yíng)支出”等。

（二）關(guān)于計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如果發(fā)生損壞、技術(shù)陳舊等情況時(shí)或者事業(yè)單位所處的環(huán)境受到新技術(shù)、新市場(chǎng)、新經(jīng)濟(jì)或法律等環(huán)境的影響等情況。必然會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)的價(jià)值發(fā)生減值。事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度中并沒有對(duì)固定的減值提出處理意見。事業(yè)單位計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備充分的體現(xiàn)了資產(chǎn)最本質(zhì)的特征，“預(yù)期會(huì)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，當(dāng)該項(xiàng)資產(chǎn)為單位帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的能力受到一定影響時(shí)，就應(yīng)當(dāng)減除那些不能夠再為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的部分資產(chǎn)，即提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使其實(shí)至名歸真正的符合了固定資產(chǎn)資產(chǎn)的定義。為了能夠?qū)㈤L(zhǎng)期積累下來(lái)的不良固定資產(chǎn)虛增的賬面價(jià)值得以賬實(shí)相符，提高單位固定資產(chǎn)的使用效率和質(zhì)量，也為了使固定資產(chǎn)能夠真實(shí)意義上的反映事業(yè)單位將在未來(lái)獲取單位經(jīng)濟(jì)利益的能力。應(yīng)當(dāng)對(duì)事業(yè)單位的固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。通過(guò)確認(rèn)固定資產(chǎn)的減值還可使事業(yè)單位減少當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入部分應(yīng)納的稅款，一方面能夠增加自身積累，另一方面也會(huì)提高事業(yè)單位抵御外來(lái)經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)所帶來(lái)的損失。此外，通過(guò)事業(yè)單位確認(rèn)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以為對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息起到完全有利的質(zhì)量保證，可以使利益相關(guān)者相信單位的固定資產(chǎn)已經(jīng)得到了優(yōu)化，從而增加了對(duì)事業(yè)單位的盈利能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力增強(qiáng)了信心。另外如果財(cái)政部將固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的規(guī)定得以制度化，也可以進(jìn)一步說(shuō)明了謹(jǐn)慎性原則的重要性，也是為了避免事業(yè)單位因固定資產(chǎn)的虛增而導(dǎo)致的事業(yè)利潤(rùn)的虛增，同時(shí)保證了事業(yè)單位財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性、可比性。

綜上所述，通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量的分析證明了新制度的頒布使得會(huì)計(jì)人員對(duì)于固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理更加具有可操作性，使得事業(yè)單位的管理者在本制度的制度下更科學(xué)、合理并規(guī)范地管理其固定資產(chǎn)，更重要的是增加了會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和透明度。

［1］財(cái)政部：《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)［2012］22號(hào)）。

［2］龔海君、張寧：《事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算新舊制度比較》，《中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)》2013年第12期。

（編輯周 謙）