我國政府環境審計變遷探討

華東交通大學經濟管理學院　王　蕓　李　坤

我國政府環境審計變遷探討

華東交通大學經濟管理學院王蕓李坤

政府環境審計起步于環境財務審計，逐步發展為環境績效審計，目前已延伸到環境責任評定的自然資源資產離任審計。本文探尋政府環境審計的變遷過程發現，其審計目標、審計內容、審計方法與黨和政府環境保護政策密切相關，表明政府審計制度安排取決于國家治理目標的需要。政府環境審計在推動生態文明建設、促進經濟社會可持續發展方面正發揮著越來越重要的作用。

政府環境審計制度變遷國家治理生態文明

一、引言

第二次世界大戰后，百廢待興，人們在追求經濟迅猛發展的同時逐漸體會到隨之而來的人類的生產和生活環境逐漸惡化，如：極端性氣候、水體污染、森林面積減少、土壤沙漠化等。1962年美國女作家蕾切兒？卡遜的《寂靜的春天》一書引發了全世界人民對環境保護問題的思考。此后，環境問題也開始成為我國國家治理領域的焦點問題，黨和政府根據我國不同的發展階段與時俱進地制訂了一系列環境保護策略：20世紀80年代，我國逐步開始重視環境保護，并從法律法規層面實施保護；20世紀90年代，提倡環境保護的高度不斷上升，以可持續發展的角度來保護環境，這在黨的十五大中是一個重要的指示；2003年，黨的十六屆三中全會中提出了“科學發展觀”這一重要指導思想，并將統籌人與自然和諧發展作為國家治理的重要內容；十八大報告將生態文明建設納入“五位一體”建設布局，并從“優化國土空間布局”“全面促進資源節約”“加大自然生態系統和環境保護力度”“加強生態文明制度建設”四個方面提出具體措施。2013年召開的十八屆三中全會提出建立包括“源頭保護制度、損害賠償制度、責任追究制度”在內的系統完整的生態文明制度體系，用制度保護生態環境。政府環境審計是國家治理的重要組成部分，國家的治理目標和政府審計管理體制的制度安排很大程度上影響了政府環境審計深度、廣度和力度（尹平、戚振東，2010）。從現實含義上理解，政府審計制度安排、政府審計業務類型等某種程度上取決于特定國家的國家治理目標（王會金，2014）。從黨和政府的方針政策中我們可以看出政府對環境保護的重視程度和執政觀念的與時俱進，作為政府組成部門的國家審計部門，具有獨立的監督和評價職能，具備權威性和強制性，在政府保護和管理生態環境中發揮著不可替代的重要作用。

二、政府環境審計的產生——環境財務審計

政府環境審計起源于20世紀70年代（王立彥，2013），最先在發達國家以及國際環保組織中展開。1992年最高審計機關國際組織（INTOSAI）成立了環境審計工作組，并陸續發布了一些環境審計指南作為鼓勵各國審計機關進行政府環境審計的經驗。例如2001年發布的《從環境視角執行審計活動的指南》，在2004年發布的《環境審計與常規審計》等，2004年環境審計工作組 （Working Group of Environmental Audit，WGEA）發布的《水環境審計指南》。我國政府環境審計起步研究比較晚，在20世紀80至90年代逐漸引起關注。1998年審計署率先根據審計職能的需求，成立了農業與資源環保審計司，明確了環境審計職能，隨著審計業務的發展和需求，審計署在2003年成立了環境審計協調領導小組，至此環境審計已經成為一項重要的審計工作來進行開展。

（一）審計目標上強調環保政策的貫徹落實、環保資金的真實公允關于政府環境審計的目標，我國學者有具體目標和總體目標、直接目標和最終目標之說，但是歸納起來都大同小異。在環境審計發展之初，政府環境審計的第一層審計目標是：保證現有環境保護法規和政策以及標準得到切實的貫徹執行；保證環保項目的財政撥款和環保資金使用的合規性；保證所獲得環境信息的真實性和準確性。

（二）審計內容上重點關注環保資金的合規性和真實性我國環境審計的起始階段，政府環境審計的工作重點主要專注于審計環保資金是否能夠專款專用方面，涵蓋財政預算內外各項環境保護資金的征集、管理和支出；環境項目檢查，如檢查項目資金來源與支出的合法性和真實性；環境控制檢查，如排污、環保收費的執行情況和對環保的作用等（來明敏，1998）。環境保護主要是由政府承擔的社會公益事業，政府投資占相當大比例（王本強，2002），據統計我國環保資金投入從“七五”到“十二五”期間分別為476.42億元，1306.57億元，3516.4億元，8395.1億元，2萬億元，3.4萬億元，可以看出我國對環境保護污染防治的愈加重視，環境保護資金投入在1999年首次突破當年GDP的1.0%，2004年環保投資占全國GDP的1.4%，環保投資總量不斷上升，這與我國政府對資源環境保護的政策制定和調整緊密相連。在十八屆五中全會，據環保部規劃院測算，按照目前的趨勢，政府在“十三五”投入的環保的資金總額有望突破17萬億元，每年的平均投入增加到3萬億元。可見，我國政府已然將環境保護、防治污染作為重要工作內容之一，投入巨大，因此如何評價環保資金的分配、管理、使用情況，使其具有合法性和真實性是審計機關重點審計內容。與此同時，我國也積極進行環境審計的試點與實踐活動，“十一五”期間安排了26個環境審計（調查）項目，地方審計機關也積極開展環境審計，取得了豐碩的審計成果。例如，在2001年審計署組織的對退耕還林試點工程資金審計中，查出違紀違規問題金額2.4億元，占審計資金總額的8.3%。

（三）審計方法上仍以傳統審計方法為主傳統審計方法主要是指審計人員通過檢查法、觀察法、詢問法、抽樣法、調查問卷法等信息搜集方法搜集審計證據，接著采用比較分析法、因素分析法、統計抽樣、分析性復核等方法對所獲得的被審計單位信息進行分析和評價，根據上述方法對審計單位的了解，最終做出真實、有效的審計信息。《從環境視角進行審計活動的指南》里也指出“由于最高審計機關不可能審計所有的相關單位，因此它需要認真地制定一套方法，可以采用的工具包括：實地調查、標準化問卷、統計抽樣”。但是由于環境審計相比其他審計類型，有許多不能準確量化的指標，所以此時的審計方法也是沿用財務收支審計的很多審計方法，仍有待改進。

三、政府環境審計的發展——環境績效審計

黨的十六屆三中全會中提出了“科學發展觀”大力發展循環經濟，尋求人與自然和和諧發展，這一執政理念也帶動了我國政府環境審計的新發展。我國1998年以來全國范圍內開展的林業生態資金審計調查、46個重點城市排污費審計、天然林資源保護工程資金審計、退耕還林試點工程資金審計等項目，雖都取得一定成效，但是可以看出，這時我國的環境審計大多注重對政府環保專項資金的審計監督，而缺乏對環境項目的環境績效考評。20世紀90年代環境績效審計在發達國家已經發展地較為成熟，而在我國發展相對緩慢。21世紀初，環境績效審計開始成為我國學者們研究的熱點。我國審計署在《2008至2012年審計工作發展規劃》中明確把全面推進績效審計作為審計工作的主要任務之一，并要求到2012年每年所有的審計項目都開展環境績效審計。

環境績效審計是國家審計機關為促進可持續發展戰略的實施，對政府、國有企業、事業單位等被審計單位的環境管理，環境政策的制定和執行情況以及有關環境活動的經濟性、效率性和效益性進行的監督、評價和鑒證的綜合性工作，提高環境活動的經濟效益、社會效益、生態效益。相比之前關于環境財務審計的研究，其重點在財務收支審計，而環境績效審計著重強調了對在資源開發、環境保護、和生態遵循中的項目和活動的經濟性、效率性、效果性評價。環境績效審計與環境審計理論基礎和最終審計目標基本一致，最終都是為了推動資源環境經濟的良性循環，建設人類的生態文明，但是在直接審計目標，審計內容和審計方法上，環境績效審計有所突出。

（一）審計目標上突出環保資金審計的效益性環境績效審計目標體現除了傳統環境審計的直接審計目標強調的評價環保活動的政策合規性以及環保資金使用的合規性、真實性外，更加突出了環保資金使用的效率和效果，節約集約利用自然資源，強調生態效益和社會效益。這與十七大提出的大力發展循環經濟，實現資源“減量化，再使用，再循環”的經濟發展方向和目標相輔相成。

（二）審計內容的重點是環境保護資金和環境保護項目的績效審計我國政府環境績效審計包括：對政府采取相關環境法規的實施情況進行審計；對政府環境項目的經濟效益進行的審計；對政府其他項目的環境影響進行審計；對環境管理系統的審計；對計劃的環境政策和環境項目進行“3E”（經濟性、效率性、效果性）評估（王如燕，2006）。可見，此時的環境績效審計是對環境審計的進一步發展，不僅包含之前的合規審計、財務審計內容，更突出了環境項目和資金審計的效率性和效果性等，是在傳統環境合規審計和財務審計上的一大進步，績效審計豐富了我國環境審計的研究成果，更有利于實踐活動的全面有效開展。

（三）審計方法上注重學科交叉，進一步量化環境審計指標環境績效審計的方法除了用到傳統的審計方法如：檢查、觀察、問詢、比較分析法、問卷調查法外，更著重考察和評價被審計單位或環保項目所采取的各項環境措施，環境管理活動的績效狀況。這一時期，不僅要考慮投入產出比，同時要考慮給環境帶來的正負面影響環境績效審計是對傳統環境的進一步發展，在關注經濟效益的同時強調了社會效益和生態效益。由于績效審計有其自身特有的內涵，其方法也有其特殊性：如對環境專業技術的要求較高，不僅包括環境知識，還涉及到工程學、經濟學、社會學、生態學等各個方面（湯孟飛，2011）。建立績效審計評價體系和模型涉及到的方法主要有：意愿調查法（在測量社會效益或者生態效益的居民滿意度等）、德爾菲法、效益費用分析法、投入產出法等，更多增加可量化的環境指標，增加環境審計結論的可靠性。

四、政府環境審計的延伸——領導干部自然資源資產離任審計

2012年11月黨的十八大將“生態文明建設”納入中國特色社會主義五位一體的布局中，接著在黨的十八屆三中全會中提出了“對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制”，將自然資源資產離任審計提上國家工作議程。2015年，黨中央接連發布了《生態文明體制改革總體方案》、《黨政領導干部生態環境損害責任追究辦法》、《關于開展領導干部自然資源資產離任審計的試點方案》等，進一步明確了自然資源資產離任審計的審計目標、審計內容、審計評價標準、責任界定、審計結果運用等事項，形成一套比較成熟、符合實際的審計操作規范，探索并逐步建立完善領導干部自然資源資產離任審計制度。這些均表明了我國對進一步處理好經濟發展和環境保護之間矛盾的決心，并將其貫徹落實于對領導干部的責任考核工作中，領導干部自然資源資產離任審計是我國政府根據我國現階段面臨的“以GDP論英雄”的不正確的政績觀，以及其帶來的經濟粗放發展與環境污染、生態破壞的惡性循環而做出的新的戰略部署，從根本和源頭找出了問題所在并加以解決，有助于我們生態文明目標的實現。

領導干部自然資源資產離任審計涉及的重點領域包括土地資源、水資源、森林資源以及礦山生態環境治理、大氣污染防治等領域。我國大多數學者認為它是資源環境審計與領導干部經濟責任交叉融合的新興審計模式（蔡春，畢銘悅，2014；陳獻東，2014；林忠華，2014），但又區別于一般的資源環境審計和經濟責任審計，是因為它著重強調自然資源的資產屬性和與之相關的受托責任，并在明確區分和界定領導干部所承擔的責任后，對任期內和離任后違反國家的政策法規和環境保護法律等違法違規行為進行終身責任追究（陳波，2014）。

（一）審計目標強調完善地方黨政領導干部責任評價體系大體來說，離任審計和傳統資源環境理論的最終目標與我國經濟建設的戰略目標一致（程亭，2012），實現經濟資源環境協調可持續發展，建設生態文明社會。實施自然資源資產離任審計的直接目標：通過科學、全面評價黨政領導干部在使用、管理自然資源過程中的責任，評價政府資源管理及環境保護部門履行環境管理責任履行情況，幫助地方黨政領導干部轉換思路，樹立科學綠色的政績觀，并推動建立環境損害終身追究制和生態補償制度，最終促進資源的集約節約利用，建設生態文明，實現可持續發展（安徽審計廳，2014；林忠華，2014）。可以看出，在直接目標上，自然資源資產離任審計更突出強調了地方黨政領導干部的責任履行行為的評價與監督，從領導干部的治理方針和行為上進行監督和評價，將從根本上保證了經濟建設與資源環境保護兩者的協調發展，防止經濟與環境厚此薄彼的不均衡發展。

（二）審計內容增加了領導干部的責任審計政府環境審計內容可以分為環境保護財務收支審計、環境合規審計、環境績效審計（3E）、環境責任審計（領導干部經濟責任審計中有所涉及）（王立彥，2014），后期將對資源開發、管理、使用的資金、政策審計也加入其中。在實踐方面，政府環境審計包括環境專項資金的籌集、監管和使用，同時對環境保護制度設計的合理性、有效性進行審計，關于環保績效審計主要大都集中在理論研究方面，審計試點及實踐活動并未開展（曲婧，2011）。領導干部自然資源資產離任審計主要內容包括：領導干部任期內和離任后管轄區域的自然資源資產的重大法規政策落實情況、重大項目決策和實施情況、自然資源管理和利用績效、開發利用自然資源中對生態環境的損耗情況以及自然資源資產負債表真實公允情況等，并以此作為評價領導干部責任履行情況的依據（安徽審計廳，2014；陳波，2014；林忠華，2014）。可以看出，自然資源資產離任審計在審計內容上突出了對領導干部責任的評價和界定，這是與之前政府環境審計內容相比的重大發展。

（三）審計方法上強調能夠量化領導干部責任審計方法上強調收集自然資源資產開發利用及生態環境保護管理制度、規劃、出讓轉讓文件等、被審計政府主要領導干部受上級黨委政府委托的有關部門簽訂的有關環境保護目標責任書及其完成情況；審閱地區出臺的自然資源資產和生態環境保護政策制度，關注是否與國家有關法律法規、方針政策相一致以及土地、礦產、森林、水等自然資源資產規劃、文件等資料，了解自然資源資產總體情況，綜合分析有關數據，關注其開發利用是否符合國家有關規定，是否存在過度開發、盲目開發等問題，關注開發利用效果，是否存在重大損失浪費、環境破壞等問題等；審查有關環境保護責任制，關注地區生態環境治理責任是否明確，生態環境保護目標是否實現，對于環境破壞行為是否也嚴厲懲處，是否存在因人為因素或監管職責履行不到位導致地區發生重大環境污染事件或者嚴重環境破壞事件等。在審計評價方法上可利用：（1）縱向橫向比較法。以縱向對比分析為主，對比分析政府主要領導干部任職前后的土地、礦產、森林等自然資源的實物量數據、生態環境數據，評價被審計地方政府主要領導任職期間自然資源資產總量、生態環境的實際變化程度。（2）定性描述法。列舉描述地方黨委主要領導干部履行自然資源資產開發利用和生態環境保護職責的具體事實，進行定性評價。（3）指標量化分析法。運用與有關自然資源資產開發利用和生態環境保護的相關評價指標進行量化分析，以定量指標的形式反映資源資產利用與保護程度。

五、啟示

本文從黨和國家治理方針政策的變化探討了政府環境審計的變遷，政府環境審計起步于環境財務收支審計，發展到環境績效審計，延伸至當前的自然資源資產離任審計，這種變遷過程均是各級審計機關根據我國不同的發展階段和實際情況，在國家治理方略基礎上對政府環境審計做出的有益探索，表現為政府環境審計由點及面、由淺入深、由表及里的發展過程。

第一，政府環境審計的目標與國家治理方向趨于一致。面對經濟發展與環境保護的矛盾演變以及我國民眾遭受的“霧霾”等公共環境污染，人民環保意識的逐年增加，因此，尋找環境污染問題根源、追究環境污染責任、保證人民群眾切身利益不受損害成為政府工作的重要議題。政府環境審計是國家環境保護和污染治理系統的重要組成部分，是“十八大”生態文明改革方案的工作重點之一。政府環境審計目標更加注重責任履行與責任追究，以期使政府管理和監督部門能夠利用審計信息改善計劃的績效和運營、降低成本，促進科學決策，承擔公眾責任，這一審計目標下確定的審計重點和計劃都與國家治理規劃密切配合。

第二，政府環境審計方法不斷創新以求獲取更多定量化審計證據，做出可靠審計判斷。環境審計與其他類型審計相比一個重要特點是審計證據多為定性指標或定性信息，難以搜集定量化的審計證據。從傳統審計檢查、問詢、分析性程序等審計方法到投入產出法、效益費用分析法、德爾菲法、調查評價法、機會成本法，以及測定自然資源變動量的GPS地理信息系統、全球定位系統等，都體現出審計方法尋求定量化的變遷過程。同時，在審計過程中愈加重視基礎數據與資料的精確性和完整性，根據統計學原理、實踐經驗等對數據總體質量進行判斷。

第三，政府環境審計專業化逐步增強，應加強多方合作。由于資源環境相關數據和資料具有很強的專業性，環境治理效果往往具有外溢性，通常表現為社會效益，不易取得量化證據和作出審計判斷，因此對審計的專業能力要求更高。因此，在這一時期的審計中，我國增強了審計的專業化，如將專家意見、專業標準、國際協議引入審計標準；聘請科技專家、項目評估師、公共政策專家等一大批專業化人才作為項目顧問或者直接參加審計項目，加強與生態環保部門、地方政府、研究機構的合作等。

我國政府環境審計的變遷正一步步實現從根本上治理環境污染，減少資源消耗，追究環境污染責任，為推進生態文明建設和綠色低碳發展提供信息支撐、監測預警和決策支持。未來應將政府環境審計納入國家環境治理的領域，從國家制度和政府執政理念上將生態文明改革落到實處，發揮法律和制度的強制性作用，才能使地方黨政領導干部從根本上改變“唯GDP論”的觀念，樹立經濟增長與生態保護并重的正確政績觀念，構建人與自然、經濟發展與環境保護協調發展的生態文明。

［1］尹平、戚振東：《國家治理下的中國政府審計特征研究》，《審計與經濟研究》2010年第5期。

［2］王會金：《國外后新公共管理運動與我國政府績效審計發展創新研究》，《會計研究》2014年第10期。

［3］王立彥：《環境事項影響財務信息的審計問題——解讀國際性標準和審計意見》，《審計研究》2003年第5期。

［4］來明敏：《可持續發展與環境審計》，《南開經濟研究》1998年第4期。

［5］王本強：《政府環境審計的現狀、發展趨勢和技術方法》，《審計研究》2002年第6期。

［6］王如燕：《政府環境績效審計標準研究》，《財會月刊》2006年第21期。

［7］湯孟飛：《環境績效審計應用方法研究》，《財會研究》2011年第7期。

［8］蔡春、畢銘悅：《關于自然資源資產離任審計的理論思考》，《審計研究》2014年第5期。

［9］陳獻東：《開展領導干部自然資源資產離任審計的若干思考》，《審計研究》2014年第5期。

［10］林忠華：《領導干部自然資源資產離任審計探討》，《審計研究》2014年第5期。

［11］程亭：《環境審計：國際組織推動下的發展與借鑒》，《財會通訊》2015年第4期。

［12］安徽審計廳：《對自然資源資產離任審計的幾點認識》，《審計研究》2014年第6期。

［13］王立彥：《環境成本與GDP有效性》，《中國會計學會環境會計專業委員會2014學術年會論文集》。

［14］曲婧：《鞏固退耕還林成果聯合檢查隨筆》，《中國內部審計》2011年第6期。

（編輯劉 姍）