無形資產(chǎn)轉讓定價制度研析

錢家俊 羅 斌 楊麗莉（南京市地方稅務局 江蘇 南京 210002）

無形資產(chǎn)轉讓定價制度研析

錢家俊 羅 斌 楊麗莉（南京市地方稅務局 江蘇 南京 210002）

內(nèi)容提要：獨占性、不確定性是無形資產(chǎn)的主要特點，稅務機關在定價調整時不容易找到可比非受控交易，難以確定正常交易價格。所以，跨國關聯(lián)企業(yè)以無形資產(chǎn)內(nèi)部交易的方式避稅，更具有隱蔽性，給稅務機關的征管工作增加了難度和困擾。本文以美國和OECD的研究成果為參考，系統(tǒng)地分析了我國無形資產(chǎn)轉讓定價制度存在的問題，并對完善相關制度提出了建議。

無形資產(chǎn) 轉讓定價 逃稅 避稅

一、美國及OECD范本的經(jīng)驗參考

（一）對無形資產(chǎn)的界定科學

OECD在1996年發(fā)布的規(guī)則中，首次對無形資產(chǎn)的劃分有了明確的界定，將其劃分為交易性無形資產(chǎn)（Trade Intangibles）和營銷性無形資產(chǎn)（Marketing Intangibles），這種劃分方法脫離了傳統(tǒng)的間接列舉法，得到不少國家的青睞。美國目前仍主要采取列舉法，通過大量案例和成功經(jīng)驗進行描述，這也依托于英美法系的判例法。

（二）事前預約定價協(xié)議

1991年美國率先推行預約定價制度來解決跨國關聯(lián)企業(yè)的轉讓定價問題，為了降低小型企業(yè)的預約定價門檻，1998年頒布預約定價規(guī)則降低其費用。2004-2006年，美國在制度中引入成功案例和經(jīng)驗，為最新的預約定價做指導；同時還推出個案管理條例，針對不同情況的企業(yè)進行日程安排，提高效率。1995年OECD指南的新規(guī)定也參考了一些美國相關的理論和實踐經(jīng)驗，引入預約定價的概念；1999年OECD在規(guī)則指南中引入預約定價的具體案例并做指導分析。

（三）事前成本分攤協(xié)議

根據(jù)2009年美國暫行規(guī)章的最新定義，成本分攤協(xié)議，是關聯(lián)企業(yè)之間按照各自的合理預期收益份額，分擔成本以分攤無形資產(chǎn)的開發(fā)成本與風險的安排。只要跨國關聯(lián)企業(yè)遵守成本分攤協(xié)議的規(guī)定，稅務機關就不會對協(xié)議中的成本分攤情況進行調整。因此，隨著跨國關聯(lián)企業(yè)聯(lián)合開發(fā)無形資產(chǎn)的增多，成本分攤協(xié)議將逐漸成為受各國稅務當局青睞的事前轉讓定價調整方法。

（四）事后回查制度

無形資產(chǎn)轉讓定價的事后回查制度，根據(jù)美國國內(nèi)收入法典1.482-4（2）的規(guī)定，指當無形資產(chǎn)轉讓時間超過1年，稅務當局應當在每一個納稅年度根據(jù)外界環(huán)境變化等因素考慮是否對轉讓價格進行調整。OECD在1996年指南中提出，當無形資產(chǎn)價值波動較大，變化的情況可能導致報酬條件或賠償條件的修改，征納雙方可以保留在將來進行調整的權利。同時也規(guī)定了，只有在非關聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生了重大的不可預見的變化，影響到交易價格的基礎上，才可以事后回查。 可見，出于對效率和回查成本的考慮，該規(guī)定對事后回查的規(guī)定還是有所保留的。例如，美國就列舉出了不需要調整的一些特殊情況，如對某無形資產(chǎn)采用可比非受控價格法核定價格，就不需要定期調整。因為這一數(shù)額反映了非關聯(lián)企業(yè)正常交易的價格，即便潛在價值發(fā)生了變化，也可以排除轉讓定價因素的影響，對其不調整也正是符合正常交易原則的內(nèi)在要求。

二、我國無形資產(chǎn)轉讓定價制度存在的問題

目前，我國形成了較完善的轉讓定價制度。然而，這些法律法規(guī)中針對無形資產(chǎn)的特殊規(guī)定卻比較少見，相關規(guī)定過于籠統(tǒng)，沒有很好地應對無形資產(chǎn)的特點，無形資產(chǎn)轉移定價調整的實踐操作性也不高。我國轉讓定價制度目前尚存在以下幾類問題：

（一）對無形資產(chǎn)的界定不夠明確細致

我國對于轉讓定價領域的無形資產(chǎn)定義不夠明確和完整。與OECD指南將無形資產(chǎn)按類型分類的做法不同，我國采用的是正列舉外延的形式。隨著科學技術的發(fā)展，無形資產(chǎn)的種類和內(nèi)容也在不斷更新，顯然這種不全面的列舉方式難以滿足時代發(fā)展要求。雖然《美國稅法典》中對無形資產(chǎn)也采用了這種間接列舉的方式，但是美國遵從的是英美法系的判例法，法官可以根據(jù)案件的審理結果創(chuàng)造法律法規(guī)，以便及時適應經(jīng)濟和社會的變化，解決實踐中遇到的問題。我國在《國家稅務總局關于2010年反避稅工作情況的通報》 （國稅函［2011］167號文）中提出了“營銷型無形資產(chǎn)”這一新概念，但目前沒有規(guī)定如何具體判定營銷活動是否創(chuàng)建了新的無形資產(chǎn)，或者增加了某種已有無形資產(chǎn)的價值，并量化該價值。

（二）無形資產(chǎn)轉讓定價的調整不完全適用獨立交易原則

目前的轉讓定價調整法規(guī)都以獨立交易原則為基礎，該原則要求關聯(lián)交易中的轉讓價格要能反映可比非受控交易中使用的價格。但這是適應一般資產(chǎn)轉讓定價的原則，尤其是針對有形資產(chǎn)和勞務方面，并不能很好地適用于無形資產(chǎn)轉讓定價案例。因為，一方面由于無形資產(chǎn)的獨占性及特殊性，在市場中很難找到可比的非受控交易對象；另一方面，對于集團內(nèi)關聯(lián)企業(yè)聯(lián)合開發(fā)并擁有的無形資產(chǎn)，關聯(lián)的企業(yè)構成利益共同體，追求整體利益最大化，他們不是市場交易中的獨立企業(yè)。因此，獨立交易原則在適用于無形資產(chǎn)轉讓定價方面受到了挑戰(zhàn)，基于該原則的傳統(tǒng)轉讓定價調整方法也存在著實施困難。因此應進一步擴展適應無形資產(chǎn)交易特點的調整原則和方法。

（三）未單獨規(guī)定無形資產(chǎn)轉讓定價調整的方法

目前我國轉讓定價方法有五種方法：可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法和利潤分割法。但只有可比非受控價格法和交易凈利潤法適用于無形資產(chǎn)，其他方法針對性不強，這種一攬子規(guī)定的做法在實務中有操作困難。

與此同時，現(xiàn)行規(guī)定對基于價格的調整方法的應用進行了相對詳細的說明和公式演繹，但對于基于利潤調整方法的闡述偏于原則性，規(guī)范過于粗略。對于受到國際較為推崇的利潤分割法，我國的現(xiàn)行規(guī)定只是介紹了定義和可比分析的因素，并沒有針對無形資產(chǎn)的特殊性展開詳細討論。

（四）對取得可比數(shù)據(jù)及價值評估信息的投入不足

我國稅務機關目前獲得可比數(shù)據(jù)的主要來源是BVD數(shù)據(jù)庫，但是BVD數(shù)據(jù)庫只能提供全球上市公司的財務數(shù)據(jù)，涵蓋的公司數(shù)量有限。而且，該數(shù)據(jù)庫不包括無形資產(chǎn)交易協(xié)議的披露信息，造成稅務部門尋找可比信息時，在關于合同條款的可比分析方面找不到滿意的信息?？鐕髽I(yè)轉讓定價避稅行為一般涉及多個國家，特別需要他國的協(xié)查，但是稅務機關通過該手段獲取可比無形資產(chǎn)交易協(xié)議的信息時，會面臨協(xié)查時間長，或對方國家提供的信息不全面等問題。

（五）預約定價安排的應用有局限性

截至2014年12月31日，中國稅務機關累計已簽署70個單邊預約定價安排和43個雙邊預約定價安排。①國家稅務總局. 中國預約定價安排年度報告（2014）［R］.2015.盡管預約定價安排在各國受到越來越多的肯定，但針對無形資產(chǎn)的預約定價安排，還是有著明顯的局限性。根據(jù)《征管法實施細則》第53條、《企業(yè)所得稅法》第42條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第113條及《特別納稅調整實施辦法（試行）》規(guī)定，可知企業(yè)必須同時滿足三個條件才可申請預約定價安排：即年度發(fā)生關聯(lián)交易金額在4 000萬元人民幣以上；依法履行關聯(lián)申報義務；按規(guī)定準備、保存和提供同期資料。①馬蔡琛，余瓊子.完善無形資產(chǎn)轉讓定價稅收政策［J］.理論探索，2012 （5）:59-61.所以，受這三個條件的約束，以及預約定價協(xié)議的評審程序復雜，成本高，只有那些資金雄厚的、管理相對完善的跨國公司才有可能對無形資產(chǎn)采用預約定價安排。

（六）未制定無形資產(chǎn)轉讓定價的事后回查制度

我國尚未制定無形資產(chǎn)轉讓定價的定期回查制度，由于無形資產(chǎn)超額收益是預估值，這就會存在著估值與實際值不一致的情況。兩者差距過大時，就會造成稅負的滯后性或不公平。因為無形資產(chǎn)的特殊性，其價值在其年限內(nèi)可能會因外界環(huán)境或報酬條件的變化而發(fā)生變化，若沒有事后回查制度，無形資產(chǎn)的價格會偏離最初核定的價格，這將無法保證無形資產(chǎn)轉讓定價的長期準確性，也會影響到國家的財政經(jīng)濟利益和企業(yè)的公平競爭。

三、完善我國無形資產(chǎn)轉讓定價制度的建議

（一）準確界定無形資產(chǎn)的范圍

建議參考OECD的做法，將無形資產(chǎn)按貿(mào)易性或營銷性進行明確分類，并對兩類無形資產(chǎn)的確切范圍進行列示，尤其是在怎樣的條件下可以形成營銷型無形資產(chǎn)，如何判定其歸屬等問題上給予明確的指引。例如，境外公司A許可境內(nèi)的關聯(lián)公司B適用某項商標，那么B從事的營銷推廣活動可能使該商標增值，對于這些營銷活動在什么條件下能夠形成境內(nèi)本地的營銷型無形資產(chǎn)，以及歸屬的定性，相關法規(guī)應該予以確認。

（二）拓展無形資產(chǎn)轉讓定價的調整原則

1.補充功能、風險和收益配比原則。首先，對關聯(lián)交易雙方承擔的功能和風險進行分析，確定其各自應該獲得無形資產(chǎn)價值的份額，然后按照比例分配無形資產(chǎn)產(chǎn)生的日后價值。承擔功能和風險低而取得高實際收益的一方應向擁有價值比例高反而實際收益低的一方支付轉讓差額。這個差額應該處于一定值域之中，若超出這個值域范圍，稅務機關有權進行調整定價。

2.補充總利潤原則。雖然總利潤原則曾經(jīng)一度受到OECD的批評，但考慮到中國國情，我國外商投資企業(yè)數(shù)量眾多，跨國關聯(lián)企業(yè)交易頻繁，若遵從獨立交易原則對每筆交易價格逐項審核，是不可能完成的任務。建議做法：獨立交易原則適用于關聯(lián)企業(yè)交易次數(shù)較少的企業(yè)；對關聯(lián)交易頻繁且難以確定某些交易是否合理時，或前兩種原則難以應用時，可采用總利潤原則，且境內(nèi)外關聯(lián)各方的有關資料都需要掌握，并協(xié)商合理的分配標準將總利潤重新分配給關聯(lián)各方，然后據(jù)此征稅。

（三）針對不同交易模式適用無形資產(chǎn)轉讓定價方法

1.直接許可模式。被許可的生產(chǎn)商支付特許權使用費。因為該類無形資產(chǎn)（如知識產(chǎn)權）的價值難以通過成本量化，后續(xù)的價值變化更加復雜，但又為了使調整基本原則實現(xiàn)，推薦運用可比非受控價格法。對于營銷型無形資產(chǎn)，建議靈活運用剩余利潤分割法。

可比非受控價格法應用的關鍵在于受控交易和非受控交易是否具有可比性。如果存在可比性，調整消除價格的差異。根據(jù)無形資產(chǎn)的特點，需要重點關注以下可比因素：（1）無形資產(chǎn)的屬性，如用途；（2）轉讓條款，包括所授予的開發(fā)權、權利的排他性狀況，使用限制或地域限制等；（3）升級、更改的權利；（4）資產(chǎn)的獨特性；（5）被許可方將承擔的經(jīng)濟和產(chǎn)品責任風險；（6）對被許可方生產(chǎn)商品的限制或出口限制等。如果許可的對象涉及專利，還應考慮專利的性質，國家對其保護程度和期限，適用的生產(chǎn)流程以及生產(chǎn)流程對最終產(chǎn)品的價值貢獻等。

2.R&D合同模式。母公司與研發(fā)中心簽訂R&D合同，委托關聯(lián)的研發(fā)中心進行技術開發(fā)，研發(fā)中心向母公司收取一定的費用，母公司承擔研究任務失敗的所有風險，最終研發(fā)成果的知識產(chǎn)權及應用后帶來的利益歸屬于母公司。由于兩者的關聯(lián)關系，所以轉讓定價判斷的關鍵是技術開發(fā)中的成本承擔問題。在該模式下，以成本加成法來確定轉移價格較為合理。

應用的公式如下：

轉讓定價=成本+成本×成本利潤率

成本利潤率=（可比銷售收入-可比成本）/可比成本

該方法的核心問題是確定準確的成本數(shù)據(jù)和可比的成本利潤率。

成本確定的步驟如下：

第一步：確定直接研發(fā)成本；

第二步：將沉淀成本、固定成本（機器設備折舊等）在不同的研發(fā)項目之間合理分攤；

第三步：調整預算成本與實際成本之間的差異。因為研發(fā)活動的周期長，未來的盈利性和增長趨勢都具有不確定性。因此確定成本時應該以過去類似成本利潤率為依據(jù)，即確定可比待定因素。此時需要進行可比分析中的功能分析，即對兩者各自的職能、風險的分析，以尋找可比利潤率。

根據(jù)以上可比分析的結果，在市場上尋找可比的R&D合同研發(fā)交易，以其成本利潤率作為該受控交易的成本利潤率，結合研發(fā)中心的成本，得出合理的轉讓定價。

值得注意的是可比的成本利潤率是一個范圍，不是一個準確數(shù)字。假設可比成本利潤率的范圍為5%～10%，需要結合R&D合同的具體規(guī)定，對各類風險賦予權重，進行量化，匡算各方的風險指數(shù)。例如，若總風險指數(shù)是100，母公司承擔的風險是30，研發(fā)中心承擔的風險指數(shù)是70，則成本利潤率可以取5%+（10%-5%）×70%=8.5%。

3.聯(lián)合開發(fā)模式。當兩個關聯(lián)企業(yè)采用將風險和成本分攤的聯(lián)合開發(fā)模式進行研發(fā)無形資產(chǎn)的，每個參與方對開發(fā)出的產(chǎn)品享有一定份額的權利時，建議推廣成本分攤協(xié)議方式進行事前調整。

這里，如果滿足正常交易原則，各方分攤的成本應該與一個獨立企業(yè)在相同情況下同意分攤的數(shù)額相同，各方分攤的份額也應該與預期得到的利益份額相同。成本分攤的關鍵是對出資比例或各方獲得預期利潤比例的確定。該模式與R&D合同模式的交易內(nèi)容相似，多為技術研發(fā)，所以可比分析也主要強調功能分析。關聯(lián)企業(yè) A 和 B 共同履行制定研發(fā)戰(zhàn)略與技術開發(fā)職能，共同承擔戰(zhàn)略和研發(fā)的風險。據(jù)此尋找可比的聯(lián)合開發(fā)交易，將可比對象的分攤比例作為可比出資比例。

由于各方的職責和風險會因外界因素的影響而變化。建議在協(xié)議中規(guī)定日后可以對分攤數(shù)額與分攤比例進行調整的規(guī)定。同時選擇最佳的分配要素，如銷售單位、雇員數(shù)量、投入資金數(shù)額和經(jīng)營利潤等，來反映各方獲得預期收益的比例。該要素是否合適取決于研發(fā)項目的性質以及分配要素與利潤之間關系的緊密性。對于涵蓋了多項職能的聯(lián)合開發(fā)，則可以利用多種分配要素計算。例如，如果成本分攤涉及三個關聯(lián)企業(yè)A、B、C，其中受益方?jīng)]有B，那么在無出資抵消的情況下，與該活動相關的成本費用需要A與C分配承擔。這就可能會涉及分別分析針對A、B、C和A、C參與的兩類分配要素。

（四）建立可比數(shù)據(jù)資源庫，加強國際情報交換與合作

各地稅務機關應該根據(jù)本地企業(yè)的實際情況，積極利用所得稅匯算清繳數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)信息以及其他評估機構或特色數(shù)據(jù)庫的信息，拓寬信息渠道，開發(fā)分析軟件，建立自己的轉讓定價信息數(shù)據(jù)庫，實現(xiàn)數(shù)據(jù)管稅。為謹防無形資產(chǎn)利用轉讓定價避稅，我國可以繼續(xù)購買能夠獲取到的數(shù)據(jù)庫信息，為稅務機關提供可以獲得可比的無形資產(chǎn)交易協(xié)議和數(shù)據(jù)的查詢平臺。此外，我國應鼓勵建立像世界品牌實驗室這樣專業(yè)的研究評估機構，培養(yǎng)專業(yè)的經(jīng)濟分析人才，建立品牌數(shù)據(jù)庫，為無形資產(chǎn)轉讓定價調整提供數(shù)據(jù)信息。

（五）推廣事前調整制度

對于各類無形資產(chǎn)的關聯(lián)交易，預約定價談判應該得到稅務機關的支持。推廣成本分攤協(xié)議在中國的應用，可以規(guī)定若成本分攤安排中的任一方在規(guī)定時期內(nèi)獲得的實際收益未偏離預期收益的20%，無需調整。否則，不僅按照實際收益份額進行調整，還對以往交易具有相應的追溯力。

對于部分企業(yè)反映的預約定價協(xié)議的門檻過高問題，可以參考美國的做法，推出一系列措施來簡化預約定價程序，降低門檻。第一，區(qū)分企業(yè)不同行業(yè)、不同情況，適用不同程序，合理分配稅務人員和相關資源，提高工作效率。第二，對中小企業(yè)規(guī)定特別條款，對符合標準的中小企業(yè)降低其申請費用、壓縮資料要求。第三，針對無形資產(chǎn)轉讓定價問題，降低關聯(lián)交易額度要求，縮短談簽時間，增強預約定價的靈活性。

（六）對無形資產(chǎn)轉讓價格進行事后回查調整

鑒于我國目前稅收征管力量能力不足，建議建立定期調整的事后回查制度，延長調整期限，針對不同行業(yè)或不同交易數(shù)額，每隔三年或五年核定調整一次。推行定期評估制度，及時評估營銷性無形資產(chǎn)的實際價值，同時以不定期抽查調整方法作為補充，當稅務機關發(fā)現(xiàn)企業(yè)實際情況與原先核定的數(shù)額有較大偏離時立即調整。

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A Research on Transfer Pricing System for Intangibles

Jiajun Qian， Bin Luo & Lili Yang

The main characteristics of intangibles are exclusivity and uncertainty， which are diffcult for tax authorities to fnd the comparable uncontrolled transactions and determine the arm's length price in the pricing adjustment. Therefore， tax avoidance of multinational associated enterprises in the way of internal transaction of intangibles becomes concealed， which increases the diffculty on tax collection and administration of tax authorities. By referring to the research fndings of the United States and the OECD， this paper analyzes the existing problems of the transfer pricing system of intangibles in China， and then puts forward relevant suggestions for the improvement.

Intangible assets Transfer pricing Tax evasion Tax avoidance

F810.42

A

2095-6126（2016）10-0057-04

責任編輯：周 優(yōu)