基于風險導向的存貨審計流程設計及應用

西安職業技術學院　趙曉潔

基于風險導向的存貨審計流程設計及應用

西安職業技術學院趙曉潔

本文基于風險導向，設計了存貨審計流程，主要包括存貨審計控制測試程序和實質性程序。在此基礎上，以A銅礦有限公司為例，通過實施風險評估程序，了解公司內外部環境，分析了內控測試，評析了重大錯報風險；通過實施實質性測試程序，詳細闡述了分析性復核、監盤方案實施、存貨交易相關余額細節測試等環節，發現了存貨審計存在的問題；對于特殊審計，需要實施特殊審計替代程序。最后得出結論，基于現代風險導向模式開展庫存風險評估，有利于提高審計質量和審計水平。

風險導向存貨審計審計流程

一、基于風險導向模式的存貨審計流程

（一）存貨審計風險評估在審計過程中，錯報存貨資產將對企業財務狀況、運營績效、資金流量和納稅額產生較大的影響。所以，正確評估存貨資產審計風險，嚴格執行風險應對程序，對于達到存貨資產審計目標至關重要。存貨資產審計風險主要表現在以下方面：

（1）存貨資產內部控制是否規范。開展審計業務過程中，采取風險評估、實質測試、控制測試等不同組合實現審計目標，審計人員采取哪種方式，主要由被審計單位的內部控制形式來決定。存貨資產內控制度能夠保證資產安全完整，還可以推動資產發揮應有的效果。因此，企業存貨資產內部控制情況，體現了企業經營水平和績效。

（2）存貨資產監盤是否有效。從國際和國內的財務造假案例來分析，存貨資產監盤風險來源于兩個方面：一是監盤人員盤點不得當，二是監盤人員不能有效地控制監盤的整個過程。所以，在審計存貨資產過程中，未明確存貨實際情況，審計人員需要嚴格執行獨立審計準則開展存貨資產監盤工作。

（3）存貨資產權屬是否清晰。假如被審計企業沒有建立存貨資產監管制度，對資產權屬不清晰，就會發生存貨資產賬實不相符合的問題。有些公司會采取關聯企業無償發貨的方式實現轉移利潤的目的，擁有資產的公司沒有獲得收入反而付出成本，而使用資產的公司沒有付款就無償使用。因此，在審計過程中，要高度重視存貨資產權屬問題，避免產生重大錯報。

（4）選用的會計政策是否恰當。存貨的獲取、發出和收取都屬于會計政策，由于被審計企業的實際情況各不一樣，發展路徑、發展水平也不盡相同，制定的會計政策也不一樣。不相同的會計政策可能會產生不一樣的經濟效果。

（二）存貨審計控制測試程序與實質性程序當前，在風險導向審計下，審計重點涵蓋被審計企業的內外部環境。要實現合理評析賬目關于存貨的錯報風險，審計工作人員在開展風險評估時，需要重點關注企業外部環境。

（1）審計人員應要搜集被審公司有關的資料，特別是有關于存貨的資料，通過對比分析歸納，分析被審計公司在同行業中的地位，確定被審計公司是否存在重大錯報問題。通常重點審查以下問題：被審計公司的權屬結構、組織框架等，被審計公司的長遠目標、發展戰略和有關經營風險。所在行業中的市場需求，生產經營所受季節和周期影響，行業重要指標和統計報表，生產產品技術水平，等等。被審計公司存貨的種類、數目、存放特定等等，以及存貨內控監管狀況和資金周轉情況。

（2）分析公司經營風險，緊密聯系存貨的內控測試及財務賬目的存貨關聯指標的審核程序，判別存在的重大錯報問題，合理評析重大錯報風險。通過分析企業關聯信息判別存在造假動機或造假跡象，比如當公司面臨融資困難時，公司審核合資清產、公司改制、合并重組等重大變動時，公司管理層面對經營績效考核改變影響工資時，都可能存在收入造假的問題。特別要認真審查重大異常交易的財務處理辦法以及財會政策的改變等；通過對存貨余額對比分析、原材料成本變化分析、產品質量分析、資金周轉率分析等，從而判斷企業財務是否發生重大錯報問題；通過對存貨內控測試，確定實質性測試范圍。

（3）對于公司重大交易情況，可采取實質性測試程序獲得全面準確的審計證據，引證審計意見的真實性。采取簡單比較方法，對比各月份存貨余額、產品成本總額等，從而確定項目余額是否合理。通過存貨監盤獲得實物證據，僅僅證明存貨存在情況，不能確認權屬問題，為保證財務報表的準確性，需要對存貨計價開展實質性測試，通過對生產與存貨交易以及相關情況，對存貨成本和存貨計價進行測試。

二、基于風險導向的存貨審計流程實踐運用

（一）A銅礦有限公司基本情況及事務所的確定A銅礦有限公司2008年I2月成立，主要是一家采礦和選礦為主要業務的生產公司。A銅礦由兩個自然人共同投資建設，注冊資金2000萬元。礦區位于內蒙古自治區，面積約5平方公里，已探明銅礦石750萬噸，銅金屬3萬噸，品位為0，82%。因為資金和生產技術不到位，從2008年到2011年三年間，企業生產規模沒有擴大，每天生產原礦石量約1700噸。2011年，為響應國家調控礦產資源的政策，有效擺脫生產困境，提高生產經營效益，公司董事會一致通過采取股權置換方式與實力強的礦山企業一塊經營。2012年，A銅礦與陜西B礦業股份有限公司合作，共同投資1億元，建設日處理4000噸選礦廠，并將井下開采變為露天開采，加大勘探力度，合理擴大開采才規模，提高生產效率和企業利潤。企業控制變為自然人股東和法人股東一塊控制。兩個自然人股東占60%，法人股東占40%。2013年12月，C會計師事務所受A銅礦有限公司委托，對其2013年度選礦廠會計報表進行審計。C會計師事務所在國內會計事務所中排前八名，是財政部審核的試點事務所。其注冊資本5000萬元，2013年度業務收入約8億元。C會計師事務所擁有一批專業注冊會計師，到2013年底已有員工約2000人，其中近一半擁有注冊會計師資格，僅5年以上審計經驗的就有400多人，還有一部分具有美國等國外注冊會計師資格，可以提供國際審計業務服務。C會計師事務所與A銅礦有限公司簽訂審計業務約定書，審計費用不高，從實地審計到拿出審計報告，僅有15天時間。簽訂約定書后，C會計師事務所就緊急召開審計布署會，一致同意A銅礦有限公司審計業務由業務精良、經驗豐富的李某和王某負責，帶領3名中級會計師組成A銅礦有限公司審計小組。李某和王某接到審計業務后，需要實施以現代風險導向審計模式，從而保證審計效率和審計質量。

（二）風險評估程序

（1）了解公司內外部環境。審計小組對A銅礦有限公司開展審計，一方面收集與A銅礦有限公司相關的內外部資料，了解有關環境，主要包含行業情況、運營環境和其它外部環境，評價分析可能發生的風險，了解重大和異常交易財會處理辦法；另一方面采取調查問卷的形式，掌握企業財會政策的落實、財務業績評價和企業內控制度等。審計小組通過調閱有關資料，掌握了銅礦發展的有關情況。審計小組得到A銅礦有限公司2012年和2013年財會報表，并開展了初步評析列出了主要財務指標對照表，具體情況如表1所示。通過對財會報表的比較分析，審計小組發現：2013年度A銅礦有限公司沒有完成全年銷售收入任務，但完成全年利潤任務，利潤總額增幅高于同行業的增幅。盡管銷售收入大幅增長，存貨儲備水平保持不變，但原料余額增長79.2%，而產成品余額減少42.6%。審計小組與A銅礦有限公司交流了解到，2012年改擴建后，選礦生產能力翻番，日處理原礦石能力提高了一倍多。由于2013年國際形勢持續低迷，電解銅的價格不斷下降，盡管產量比擴建前增加兩倍多，主營業務收入沒有同比增加。因為實施了改擴建項目，提高了生產效率，降低了生產成本，才完成了年初既定利潤任務。隨后，在調閱各部門上報的有關對策建議中，審計小組沒有發現有用的信息，對A銅礦有限公司今后的發展非常擔憂。

（2）分析內控測試。審計小組對A銅礦有限公司有關文件進行了檢查，并到現場實地檢查了存貨發現：A銅礦有限公司存貨項目主要包含低值易耗品、原料和產品。其中原料是銅礦原礦石和生產所需原料，包括生產材料、備件和藥劑等。A銅礦有限公司產品為銅精粉，全部發往全國各地辦事處銷售。2013年，國際銅交易價格有所降低，，國內銅精粉價格隨之下降，但市場的銅需求沒有減弱，不少地區出現了供不應求的現象。為保障各辦事處的供貨，A銅礦有限公司的倉庫幾乎不保留產品。在開展內控測試時，注冊會計師從A銅礦有限公司獲取與存貨有關的生產與費用內控流程圖，制作了并發放了調查表，具體情況如表2所示。對各有關人員進行了現場調查，通過采取檢查憑證法、現場考察法等對存貨內控開展測試和評價。通過調查表對A銅礦有限公司存貨內控制度開展測試后，審計小組注發現以下問題：A銅礦有限公司在以往年度沒有開展審計，沒有對存貨進行盤點，保存了完整的存貨記錄和倉庫記錄；A銅礦有限公司每月28日后發出的部分原料在財務部門沒有找到會計記錄，在倉庫賬單上有記錄。A銅礦有限公司發出的銅精粉沒有全部按順序進行記錄；A銅礦有限公司生產銅精粉所需原料，由3家供應商公司提供并代保存。

表1　 A銅礦有限公司2012年和2013年主要財務指標對照表　　單位：萬元

表2　存貨業務循環內部控制調查表

（3）評析重大錯報風險。結合對A銅礦有限公司存貨內控測試評估，注冊會計師認為A銅礦有限公司上述經營情況對會計報表中的經營成本、生產成本和存貨存在、發生和完整性產生重大影響。通過對A銅礦有限公司生產流程和技術進行全面了解，審計小組對2012年和2013年生產成本進行了梳理分析，具體情況如表3所示。審計小組發現：A銅礦有限公司2012年末技改后，機器設備檢修支出很大，特別是在生產線進入磨合期，出現零小維修較多，消耗的配件材料也較多。改擴建后，生產的產品逐漸增多，選礦設備中鄂板盒襯板損耗業不斷增加，但A銅礦有限公司備品備件2013年不斷減少，這與A銅礦有限公司有差距。審計小組還了解到2013年底全年供應量最大的供應商與A銅礦有限公司達成新的供貨協議，降低了鄂板和襯板價格，但協議上注明的有效日期是2013年1月1日到2013年12月31曰。以前的一家因質量問題賠償了A銅礦有限公司5萬元。審計小組還發現供應協議上的供應商只有法人簽字，沒有見到公章或合同章。

表3　2012年和2013年生產成本對照表　　單位：萬元

審計小組對A銅礦有限公司內控測試中的問題進行了分析：A銅礦有限公司每月28日以后發出的材料在會計賬上沒有記錄，在倉庫明細賬上記錄的原料，大都在下月初出庫單入賬，大大影響了當月發出材料的準確性；A銅礦有限公司生產銅精粉所需原料鋼球，有3家不同供應商，鋼球分別由供應商公司代為保管；A銅礦有限公司在原料明細帳上沒有記錄鋼球的增減變化，在月末由供應商統一報送鋼球損耗量，根據此結算金額，從而影響了當月鋼球材料損耗和應付賬款準確性。通過技術人員和有關人員的鑒定，以前提供鋼球質量直接決定鋼球消耗量，后來將鋼球結算標準按每月生產礦量乘以固定單價。對存貨有關內控測試及評價，結合2012年和2013年存貨期末余額，審計小組認為，期末存貨組成和各項目存在性需要高度關注。

（三）實質性測試程序重大錯報風險評估結果是審查風險評估的前提，要取得較高的重大錯報風險水平，審計人員需要開展更加詳細的實質性測試程序，更加關注其性質、時間和范圍，把檢查風險減少到最低程度。不管重大錯報風險評價結果怎樣，審計人員都要對其重要賬戶或交易類別開展實質性測試。

（1）分析性復核。分析性復核程序融入存貨審計全過程。審計小組按照以下程序開展工作：一是對當年每個月生產成本總額和單位生產成本對比，發現最后兩個月二者都有不同程度的下降，11月份單位生產成本減少7%，12月份單位生產成本減少20%。審計小組抽檢了有關原始憑證，發現11月份有一筆調整當月生產成本的財會處理。由于原料中的鄂板、襯板供貨價格下降，調整1到11月生產成本為80萬元，并調整了付款；發現12月份有一筆調整當月生產成本的財會處理，原料一次性記錄451萬元，并沖減了當月生產成本，沒有附帶出入庫單據。二是對本年度每個月存貨余額和構成項目余額對比，發現第四季度二者變動較大，主要原因與上一樣。三是核算前后兩個年度毛利率，發現A銅礦有限公司2013年毛利率比2012年增長38%，在銷售價格有所下降的情況下，假如保持毛利率同步增長，只能靠降低生產成本，從而得到期末存貨余額高估的情況。

（2）監盤方案實施。首先，為防止定式思維限制審計方案實施，提高針對重大錯報風險審計程序的有效性，審計成員在監盤時抽盤倉庫、存貨類型和項目不提前通報A銅礦有限公司高管層，避免管理層對審計過程的干涉。其次，在開展存貨監盤時，審計小組到現場監督查看盤點過程，防止弄虛作假行為。不僅重視盤點工作人員是否詳細認真記錄盤點存貨數目和現狀，還重視盤點人員是否認真執行盤點計劃。查看現場存貨是否不再流動而且有序擺放，盤點工作人員計算是否準確無誤，是否存在重復或漏報的問題，填制盤點標簽是否規范等問題。在場的審計人員要對已經盤點的存貨適當開展復查，同時對抽查的存貨做好有關記錄，將核查記錄與被審計單位盤點記錄進行對比，防止被造假修改。最后，存貨盤點完成后，審計人員要再次查看盤點現場，保證所有存貨都以盤點。審計人員在監盤時發現：備品備件中的備件資產不符，涉及金額總計46萬元；存貨在入庫前，驗收員因質量問題拒絕驗收，經與溝通對方答復重新發貨并運走這批存貨，運走前由A銅礦有限公司代管，一直沒運走存貨不用盤點；在倉庫里有部分存貨與庫房其他存貨類別相同，但沒有分別放置，包括水暖配件、鋼材、軸承等材料，涉及金額4.51萬元。在審計過程中審計人員應收集存貨有關的發票和憑證等資料，從而證明盤點存貨所有權和價值。

（3）存貨交易相關余額細節測試。在細節測試過程中，審計小組除常規對憑證開展審查外，，更多采取函證第三方的辦法獲得外部證據，從而避免由于高管層舞弊造成內部證據失效。一是調整鄂板、襯板供應價格。審計小組審查了全年關于鄂板襯板出入庫情況，發現除了一個供應商其余供應商沒有降低價格。審計人員又審查了從該供應商購進的鄂板和襯板有關的原始憑證，發現11月底會計處理涉及調減生產成本80萬元，并調減供應商的應付款。審計小組向該供應商發出應付款函證，其結果證明了審計人員的推測。二是年末發出原料沒有進行財會處理。審計小組審查每月20日后的發出原料，并從出庫單核對會計記錄，從會計憑證倒推追查出庫單，發現2013年12月有4天生產檢修領用的備件，涉及金額46萬元。而庫房出庫操作，會計沒有及時入帳，導致本期發材料成本下降，，增加了本期利潤。三是存貨期末余額虛高。審計人員發現2013年12月有一筆特殊調整當本月成本的財會處理，一次性調增原料4.51萬元，并沖減了當月成本。根據存貨盤點發現存貨存放于倉庫，但存放的資產大部分為殘次。通過審查庫存記錄和財會記錄發現，該批存貨供應商為B礦業。審計人員向B礦業公司函證，但沒有此筆帳務處理。最后與相關業務人員調查得知，此筆存貨為另外一家礦山的原料，沒有A銅礦有限公司掛帳處理，從而導致本期期末存貨虛高，生產產品成本降低，影響了本期利潤。

（四）特殊審計替代程序因為存貨性質或位置等因素致使不能開展存貨監盤，注冊會計師可以采取替代審計程序，取得關于期末存貨數量的審計證據。開展替代審計程序重點包含審查進貨交易憑證或生產記錄和其他有關資料，審查資產負債表，發生的銷貨交易憑證，向顧客或供應商發函求證。在A銅礦有限公司存貨審計中，因為銅礦選礦流程設計需要，在銅精粉生產的浮選階段需要較多的化學藥劑，對于這些化學藥劑進行盤點難度很大。審計小組經過協商一致認為，通過實施替代程序來確認化學藥劑的期末余額。第一，在評估內控制度的基礎上，了解儲存和處理化學藥劑的有關設備，并進行實地察看。第二，審查和核實化學藥劑的購買、加工和銷售記錄，并向A銅礦有限公司高管層取得環保部門的環評檢查文件。第三，對接觸有關存貨的第三方審查人員開展詢證。

（五）審計結論經過詳細的存貨審計，審計小組已經掌握了問題所在。審計小組通過交流得知，在2012年改擴建后，特別是B礦業投資后，A銅礦有限公司走出了困境，煥發了生機。不管從經營運行、技術創新，還是員工待遇上，比以往都有了很大改善。所以，A銅礦有限公司對發展前景充滿信心。但是2013年以后銅精粉市場持續低迷，A銅礦有限公司經濟效益急劇下降。A銅礦有限公司高管層與B礦業高管層進行協商，打算調整戰略目標和考核辦法，可是沒有得到B礦業的認可。為了實現年初制定的發展目標，也為了獲得B礦業過億元的項目支持，A銅礦有限公司虛構了原料價格，調整了A銅礦有限公司2013年度會計收入。B礦業高管層承認，由于本身的強項是技術管理，因此投資開始，沒有全力參與到A銅礦有限公司經營管理，對企業財務監管沒有高度重視。在設置發展目標時，過于關注自身利益，今后將重點考慮被投資方的體會，不再只注重眼前利益。最后，A銅礦有限公司按照要求調整了財務報表。從審計結果分析，審計小組提出的基于現代風險導向模式開展的庫存風險評估，這一做法完全正確。

［1］章振東：《風險導向審計在我國的應用探討》，《財會研究》2010年第15期。

（編輯周 謙）