電網工程其他費用會計核算探討

國網能源研究院　朱永娟

電網工程其他費用會計核算探討

國網能源研究院朱永娟

電網工程其他費用是工程建設項目所必須的費用支出，包括土地征用、項目管理、技術服務、生產準備、大件運輸等內容，與建筑工程費、安裝工程費、設備購置費等三類費用共同構成了工程建設投資總額。工程其他費用具有費用內容龐雜、管理模式多樣、管理鏈條長、管理部門多及管理相對復雜等特點。本文重點分析了當前電網工程其他費用的內容特點，以及會計核算實踐中面臨的主要問題及深層次的原因，提出加強統籌、分類控制、規范列支等工程其他費用的核算管控方法。

電網基建其他費用核算管控

一、電網基建工程其他費用的核算內容及特點分析

（一）電網基建工程其他費用的核算內容電網工程其他費用是電網工程建設預算編制階段所劃分的支出類別。《電網工程建設預算編制與計算標準》（以下簡稱預規）規定了電網工程建設預算的費用構成與計算、建設預算編制方法以及建設預算的計價格式等內容。根據預規，電網工程“其他費用是指為完成工程建設項目所必需的，不屬于建筑工程費、安裝工程費、設備購置費的、其他應計入投資總額的相關費用”，具體可分為5類費用：建設場地征用及清理費、項目建設管理費、項目建設技術服務費、生產準備費、大件運輸措施費等，其中除大件運輸措施費之外，其他4類費用又細分為土地征用費、施工場地租用費、項目法人管理費等22個小項。電網建設項目其他費用的核算內容如表1所示。

表1　電網基建工程其他費用的核算內容

根據預規，其他費用的概（預）算計算公式如下：“其他費用=建設場地征用及清理費+項目建設管理費+項目建設技術服務費+生產準備費+大件措施運輸費”。對于其他費用具體費用類別，采用以直接費用為基礎，通過一定費率取費計算的方式確定。實際執行過程中，不同費用的取費費率各不相同，其基本計算方式可以概括如下：（建筑工程費+安裝工程費+設備購置費）×費率；或（其中兩項費用之和）×費率；或（某一單項費用）×費率；直接規定費用，如設計文件評審費等。

（二）電網基建工程其他費用的特點分析通過對電網工程其他費用使用和管理情況的調查發現，其他費用在實際管理過程中主要表現出費用內容龐雜、涉及部門多、管理模式多樣、金額比重小、支出彈性大、不易有效控制等特點，導致核算管控問題較為突出。

（1）費用內容龐雜、時間跨度較長。電網工程其他費用的發生貫穿于工程建設管理的各個環節，從項目可行性研究的前期工作費、到建設過程中的法人管理費、到項目完工后的后評價費、環境監測驗收費等，費用開支和管理的時間跨度是工程建設周期的兩倍或更長。其次，電網建設中的專業技術性非常強，對費用的類型劃分、標準制定、支出控制、會計入賬和最終結算決算要求較高。此外電力也是關系到國計民生的基礎設施，屬于國家管制的領域，建設過程中關系到政府、企事業單位、個人等多方利益，其外部建設和經營環境復雜，國家和地方對電力建設等的各種政策法規也非常多，建設單位必須對內外部的環境有較為深刻的認識和對經營形勢的準確把握。

（2）管理模式多樣、涉及管理部門多。目前，建設單位對工程采取直接管理、委托管理、分解下放到下屬單位管理等不同組織形式，從而導致同一費用在不同地區、不同單位的管理模式均不相同、不統一。部分費用的支出涉及計劃、建設、運行、財務、審計等多個部門，管理相對復雜。實際執行中，可以根據經辦人、費用支付依據、價值轉移方式等，對電網工程其他費用進行如下分類。第一，根據費用主要經辦人不同，其他費用可以分為：委托施工單位辦理、項目管理單位自行辦理、委托有資質的第三方辦理、實行屬地化管理等類別。第二，根據款項支付的標準和使用方式，工程其他費用可以分為：按照合同支付、按實支付等兩種類別。第三，根據價值轉移的計量方式，其他費用可以分為兩種：分攤計入固定資產、移交流動資產等形式。

（3）費用金額比重較小、支出彈性大。根據預規，其他費用的概（預）算金額按照建設工程、安裝工程、設備購置等直接費用總額的相應比例進行計算和確定。但是由于各項費用取數費率相對較小，工程其他費用相對于建筑、安裝、設備費等主體費用金額占比較小。以某單位220kV變電站擴建工程為例，工程概算總額為3500萬元，其中工程其他費用概算額為885萬元，占工程概算總額的25.3%；隨著輸變電工程電壓等級的升高，取數費率會進一步降低，對應的其他費用占工程概算總額的比重也會進一步降低，據統計，其他費用平均約占工程成本15%左右。其他費用屬于構成固定資產造價的間接成本，除生產準備費在期末轉入長期待攤費用之外，其他類別的費用一般通過分攤方式計入固定資產價值，支出隱蔽，管理重視程度上易被邊緣化。此外，其他費用容易受外部環境、建設單位內控程度等因素影響，管控水平因單位和費用類別差別較大。

二、電網工程其他費用會計核算存在的問題及原因分析

在實際應用中，電網工程其他費用會計核算模式采用以定額概算為基礎進行核算，越來越不適應市場經濟環境下的精益化、規范化的現代會計核算方式，主要表現在電網工程其他費用在財務核算階段，仍直接沿用預規的內容、標準，與財務準則的對應關系尚未規范統一。一是預規規定的其他費用的核算范圍，與實際需求不匹配。預規采用列舉法規定了其他費用的5大類22小項支出，每項支出都進行了范圍界定。按照財務核算規定，工程建設過程中實際必須支出的費用都應列入固定資產價值，包括預規未列而實際必須發生的支出，如安全檢查費、環保評價費等。預規由國家發改委、國家能源局頒布實施，修訂時間間隔較長（一般為5年以上），隨著經濟發展和外部環境變化，工程建設的各項支出變化較大，原有的費用內容定義與實際管理需求差異較大，部分實際應發生的費用在預規里并未計入，使工程概算偏低。不僅如此，部分費用已經取消或者減少仍需計入，增大了工程概算且工程概算的偏高和偏低直接影響了后期的工程預算編制和成本核算。這種差異不利于后期資產價值計量的準確性和完整性。二是其他費用的發生時間和入賬時間存在不合理性，管控風險較大。其他費用在工程項目建設的前期、中期、后期等各個環節都有支出，時間跨度較大。目前除生產準備費在期末轉入長期待攤費用之外，其他類別的費用一般通過分攤方式計入固定資產價值。而財務核算規定，竣工決算之后的支出不屬于固定資產的價值構成，部分費用如項目后評價費、環境監測驗收費、水土保持項目驗收及補償費等，很多在竣工決算投產運行后才支出，常以暫估金額計入決算，造成資金長期掛賬，資金管理風險和監督檢查風險多發。三是其他費用實行總額控制、明細控制標準不統一。從行業和企業內部管理而言，其他費用按照預規規定以直接費乘以固定費率的方式確定費用大類的概（預）算額度，實行總額控制，而不同費用的實際發生額度、支出標準與直接費用的高低并沒有一定的比例關系，實際支出入賬則是要求按照明細科目核算，并且由于費用的支付并沒有具體的標準和尺度，部分性質敏感費用如會議費等出現由非基建向基建轉移的趨勢，難以有效控制。較粗的預算與較細的核算并不匹配，導致費用管理缺乏實用性的可控標準，核算彈性較大，不利于工程成本費用控制和資產價值管理。

綜上所述，電網工程項目概預算是進行工程項目會計核算的基礎，其他費用會計核算中表現出的種種特點，如費用種類眾多、時間跨度長、費用大類套小類等，很大程度上歸根于技術經濟造價管理方式與企業財務會計核算管理方式的差異；工程財務核算對費用項目的劃分完全延續概預算階段（屬于造價管理體系），是導致電網工程其他費用會計核算問題存在的重要原因。

三、電網工程其他費用會計核算的策略設計

研究發現，電網基建工程其他費用會計核算不規范問題的根源，在于工程造價管理的費用劃分體系與企業財務核算的費用劃分體系的不能很好的銜接，解決問題需要妥善處理好兩者之間的對應關系。在基建會計核算方式上，按照費用構成要素、實際使用性質對工程其他費用進行分析歸類，突出重點，對不同類別的費用，分別制定和實施不同的管理策略。分類管控設計思路如表2所示。

表2　

（一）科學區分資本性支出和費用性支出 實施分類管控根據預規規定，電網工程其他費用屬于工程建設項目費用組成的一部分；在工程建設項目從前期概（預）算到建設中期核算、完工期結算和決算時，必須注意處理技術經濟體系的概（預）算與企業財務會計核算、結算和決算體系的銜接。技術經濟體系的概（預）算費用支出，應根據財務會計準則中資本化處理的條件予以科學分類，根據費用性質分別進行賬務處理。因此有必要依據《企業會計準則》的要求，對工程其他費用逐項分析，判斷其是否符合資本化的條件，實施分類管控。

根據中國《企業會計準則》規定，自行建造的固定資產成本必須滿足兩個條件：支出是必要的；支出發生在固定資產達到預定可使用狀態之前。根據以上要求，工程其他費用的分類如下：一是項目后評價費、環境監測驗收費、水土保持項目驗收及補償費等，如果實際支出時間在固定資產達到預定使用狀態之前，需予以資本化處理，實際支出時間在固定資產達到預定使用狀態之后，則需視情況計入當期損益或長期待攤。二是生產準備費則是確保投運所必須的技術和資源保障費用，需視情況進行資本化或費用化處理。其中管理車輛購置屬于外購形成的固定資產，建議納入固定資產零購渠道進行統一管理；工器具及辦公家具購置屬于外購或自制形成的固定資產或低值易耗品，生產職工培訓及提前進場屬于員工培訓等生產管理類支出，這兩類可計入當期損益或長期待攤。三是除上述兩類費用之外的其他所有費用都屬于建設前期及過程中所發生的支出，為自行建造的固定資產所必須，應予以資本化處理，計入建造形成的固定資產價值。

（二）明確合同費用和無合同費用不同類別其他費用的資金支付依據各不相同，其業務操作流程和管理規范也不同，招標（協議類）費用與非招標（協議類）費用的管理程序在健全程度和薄弱環節方面有所差異。根據資金支付有無合同（協議），其他費用可以分為合同（協議）費用和無合同（協議）費用。

（1）有合同（協議）的費用。包括建設場地征用及清理費的全部內容，以及項目建設管理費（除項目法人管理費之外）、項目建設技術服務費、大件措施運輸費等。該類費用支出對應的經濟活動，通常需要委托外部專業管理機構來進行，關于資金的支付條件、時點、要求等都有明確合同（協議）依據，即有可靠外部憑證，核算管理相對較規范。

（2）無合同（協議）費用。包括項目法人管理費和生產準備費等，此類費用由于支出范圍較廣，一般以概算作為預算控制總額；明細費用項目也沒有支出標準；再加上費用發生的規律性不強，核算管理較為粗放。對執行合同（協議）約定的費用，通過建立第三方防火墻機制，規范協議簽訂和款項支付環節，降低檢查風險。如對與土地有關的土地征用費、遷移補償費等，引入銀行等第三方中介機構，降低現金交易的可能性。對非合同（協議）約定的費用，如對項目法人管理費的會議、差旅等敏感性支出，通過制定支出標準、嚴格支出審核等加強核算內部控制。

（三）區分可控費用與非可控費用加強工程成本控制 不同費用因其所對應的管理活動不同，其支出的影響因素不同，需對費用發生動因進行分析，加強工程成本控制。根據管理部門對費用大小額度的掌握和控制程度，本文將其他費用分為可控、相對可控和非可控費用三類。

（1）非可控費用。主要是建設場地征用及清理費。該費用與施工條件和環境有關，根據有關法律、法規、政府規定等計算確定，費用的管理和使用受外部監管條件的嚴格約束，項目管理部門幾乎沒有操作和控制的余地。

（2）可控費用。包括項目法人管理費和生產準備費等。這類費用按照概（預）算進行總額控制，費用的發生沒有顯著規律，在操作中根據管理部門的實際需求核算，彈性較大。項目管理部門可通過建立費用支出標準對資金支出進行規范和指導。

（3）相對可控費用。包括項目建設管理費（除項目法人管理費之外）、項目建設技術服務費、大件措施運輸費等。其對應的管理活動一般通過委托外部機構進行，費用金額基本是由責任部門與第三方議價確定，在一定程度上可以由管理部門控制。對可控費用進行合理壓降，對非可控費用進行充分規范。重點管控可控費用，如項目法人管理費、生產準備費等，通過制定標準量化控制。進一步規范相對可控費用和非可控費用：如相對可控費用，應綜合管理經驗修訂標準、完善制度；如建設場地征用及清理費等費可控費用，則要借鑒市場化運作方式，優化管控流程，促進管理規范程度進一步提升。

（四）建立多部門統籌協調機制為提高管控效率效果，電網工程其他費用的管理涉及企業內部計劃、建設、運行、財務、審計等多個部門，關系錯綜復雜。加強工程其他費用的會計核算，還需要從企業整體流程規范的角度出發，統籌各相關部門共同參與，通過優化支出業務流程，統籌組織方式和管理標準，健全內部控制管理制度，制定綜合性的管理規定，加強部門協作，形成協同合力，提高管控效率。電網基建工程其他費用是工程建設造價的重要組成部分，其準確計量和確定關系到后期資產價值的準確計量和企業投資效率效益的提升。加強電網工程其他費用的會計核算，需要從企業內部控制著手，通過對費用進行統籌管理、分類控制、規范核算，增強對工程成本支出的全過程管控能力，促進費用支出合法合規和可控在控，有效防范企業內外部監督檢查風險。

［1］住房城鄉建設部、財政部：《關于印發<建筑安裝工程費用項目組成>的通知》（建標［2013］44號）。

［2］李敬如、盧玉、趙彪：《1998-2005年電力工程造價變化特點研究》，《電力技術經濟》2007年第4期。

（編輯周 謙）