政府會計與企業(yè)會計等式比較*

江蘇大學(xué)財務(wù)處　常光輝　哈爾濱工程大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院　劉文佳　江蘇大學(xué)財經(jīng)學(xué)院　李靠隊

政府會計與企業(yè)會計等式比較*

江蘇大學(xué)財務(wù)處常光輝哈爾濱工程大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院劉文佳江蘇大學(xué)財經(jīng)學(xué)院李靠隊

政府會計與企業(yè)會計遵循了相同的會計基本核算原理，兩者的會計等式從數(shù)學(xué)關(guān)系來看基本一致，但反映的會計事項與經(jīng)濟內(nèi)容完全不同。文章對企業(yè)會計與政府會計等式從形式上到變化的邏輯差異進行了比較，從會計等式角度解讀了企業(yè)會計與政府會計在財務(wù)管理、資本保全的方面的不同以及“二元”政府下會計雙分錄核算的緣由與意義。

政府會計企業(yè)會計會計等式會計要素雙重核算

一、會計學(xué)科與會計行業(yè)的分類

會計在理論研究和實踐活動中對會計學(xué)科和門類形成了兩種分類方式，一是按照會計的研究內(nèi)容進行分類；二是按照會計的應(yīng)用行業(yè)進行分類。按研究內(nèi)容分類注重理論，按應(yīng)用行業(yè)分類則更加注重實踐，且這二維分類存在一定的關(guān)聯(lián)。

（一）按照研究內(nèi)容進行分類會計按照研究內(nèi)容進行分類，有狹義的分類和廣義的分類。從狹義來看，包括基礎(chǔ)會計（會計學(xué)）原理、財務(wù)會計、成本會計、管理會計、高級會計、會計史等。從廣義來看，除了狹義會計的內(nèi)容之外還包括會計的親近學(xué)科，主要有審計學(xué)和財務(wù)管理等。這一關(guān)系及內(nèi)容如表1。

表1　會計學(xué)科按照研究內(nèi)容分類

（二）按照應(yīng)用領(lǐng)域進行分類會計還可以按照應(yīng)用的領(lǐng)域進行分類，即按照行業(yè)進行分類。按照行業(yè)分類即按照會計主體的性質(zhì)不同進行分類，會計主體按照組織性質(zhì)、運行目的與特點可分為營利組織與非營利組織（廣義），相應(yīng)會計則分為營利組織會計（即企業(yè)會計）與非營利組織會計（廣義），即會計的兩大部類。廣義非營利組織包含政府組織與狹義非營利組織，狹義非營利組織在在國際慣例上即指民間非營利組織，而在我國非營利組織包含了民間非營利組織與公立非營利組織（即事業(yè)單位）。這樣一來，會計按照行業(yè)進行分類的具體情況如表2。

（三）兩種分類的關(guān)系會計學(xué)科的兩種分類方式提供了兩種對于會計學(xué)科的研究角度，一般來說每一個行業(yè)會計都應(yīng)該包括按照內(nèi)容區(qū)分的所有會計研究的內(nèi)容。比如，工業(yè)企業(yè)會計包含了工業(yè)企業(yè)成本會計、工業(yè)企業(yè)財務(wù)會計等，是會計學(xué)基本原理在工業(yè)企業(yè)中的運用；商品流通企業(yè)會計包含了商品流通企業(yè)成本會計、商品流通企業(yè)財務(wù)會計等，是會計學(xué)基本原理在商品流通企業(yè)中的應(yīng)用……所以說，每一個行業(yè)會計都是會計的基本理論與內(nèi)容在適應(yīng)行業(yè)環(huán)境特點的具體運用和表現(xiàn)形式。唯一的區(qū)別是按內(nèi)容區(qū)分的每一種會計在不同行業(yè)會計中的重要程度和角色存在差異。比如工業(yè)企業(yè)會計的，成本會計比較復(fù)雜；而金融企業(yè)會計中的成本會計就相對簡化一些。

表2　會計學(xué)科按照應(yīng)用的領(lǐng)域分類

政府會計是一種行業(yè)會計，它是在運用會計基本原理的基礎(chǔ)上，包括會計按照研究內(nèi)容區(qū)分的所有部分。從應(yīng)用范圍來看，政府會計應(yīng)該包括政府財政會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。值得注意的是，事業(yè)單位具有“雙重身份”，其一是作為非營利組織，其二是因其資金又納入政府預(yù)算管理，屬政府性非營利組織。政府會計的特殊之處在于，政府財政會計是適應(yīng)政府預(yù)算管理的為核心的總預(yù)算會計，而行政、事業(yè)單位作為預(yù)算單位也要執(zhí)行單位（部門）預(yù)算會計。預(yù)算會計是營利組織會計（即企業(yè)會計）不具有的內(nèi)容之一，而是政府會計特有的內(nèi)容。這樣政府會計的內(nèi)容包括政府預(yù)算會計？政府財務(wù)會計、政府成本會計、政府管理會計等。政府會計按照行業(yè)及內(nèi)容分類對照關(guān)系如表3。

表3　政府會計按照行業(yè)及內(nèi)容分類對照關(guān)系

二、政府會計與企業(yè)會計等式演化

（一）企業(yè)會計與政府會計等式的建立與演化通過一個例子將企業(yè)會計與政府會計等式的建立與演化對照來看，首先說明的是政府會計，先以事業(yè)單位為例。這是因為事業(yè)單位在政府會計系列中最接近于企業(yè)會計，事業(yè)單位可以有經(jīng)營活動（非獨立核算），且可以使用權(quán)責(zé)發(fā)生制（如醫(yī)院等），而政府會計的其他序列則更多是采用收付實現(xiàn)制且沒有經(jīng)營活動，如財政會計與行政單位會計等。具體的比較如表4：

表4　企業(yè)會計與政府會計等式的建立與演化

（二）政府會計與企業(yè)會計等式的比較從企業(yè)會計和事業(yè)單位會計的建立和演化來看，似乎沒有太大的區(qū)別，唯一的區(qū)別是會計要素的名稱存在差異。但從政府會計的角度來看，有兩點值得注意：一是事業(yè)單位會計是最接近企業(yè)會計的部分，因為事業(yè)單位可以進行非獨立核算的經(jīng)營活動，二是事業(yè)單位財務(wù)會計相對比較突出。相比之下，行政單位會計中的財務(wù)會計內(nèi)容較事業(yè)單位簡單，更加突出預(yù)算會計；而財政總會計則主要進行的是預(yù)算會計，從核算角度來看財務(wù)會計的內(nèi)容極為有限，主要表現(xiàn)為財政性存款和財政性負債等資產(chǎn)債務(wù)，基本不涉及其他存量資產(chǎn)的核算。所以從等式以及會計要素角度來看，雖然政府會計與企業(yè)會計有對應(yīng)關(guān)系，但會計事項和包含的項目完全不同。

對企業(yè)會計而言，“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”是企業(yè)財務(wù)會計等式，“收入-費用=利潤”是運營會計等式；對政府會計而言，“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”是政府財務(wù)會計等式，“（預(yù)算）收入-（預(yù)算）支出=結(jié)余”是預(yù)算會計等式，而“收入-費用=結(jié)余”則是運營會計等式（非獨立核算經(jīng)營業(yè)務(wù)）。企業(yè)會計等式具有極強的統(tǒng)一性，無論何種性質(zhì)、行業(yè)的營利組織，會計等式表現(xiàn)出來的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計要素項目都趨于一致，這也是企業(yè)會計準則體系在基本準則基礎(chǔ)上制定的具體會計準則按照要素項目和會計事項進行統(tǒng)一的原因。而政府會計從事業(yè)單位會計→行政單位會計→財政會計，財務(wù)會計的角色逐漸減弱，預(yù)算會計的角色則逐漸突出，所以政府會計準則體系目前可能的表現(xiàn)是政府會計基本準則下的具體準則按照行業(yè)區(qū)分（如事業(yè)單位會計準則）和制度并行的方式。

表5　企業(yè)會計與政府會計等式對照

三、政府會計與企業(yè)會計要素比較

（一）政府財務(wù)會計5要素與企業(yè)會計6要素從表4很容易看出企業(yè)會計與政府會計要素（項目）的對應(yīng)關(guān)系，但政府會計在設(shè)置上卻只有5個要素，即沒有對應(yīng)企業(yè)“利潤”的“結(jié)余”要素，而是把“結(jié)余”作為了凈資產(chǎn)的一個項目（見表6）。

表6　企業(yè)會計與政府會計要素對照

政府財務(wù)會計之所以沒有設(shè)置“結(jié)余”要素，主要考慮三方面的原因：一是對于政府會計而言，形成或產(chǎn)生“結(jié)余”并不是政府運行的目的，在資金來源、資金運用與資金結(jié)存中重點核算的是來源與運用，亦即“收入”與“支出”，而不是結(jié)余，財政績效考核也是以收支為主要內(nèi)容，這符合預(yù)算管理的要求。其二是收支相當(dāng)?shù)念A(yù)算模式，使得結(jié)余占用的資金并不那么顯著，非營利的性質(zhì)決定了結(jié)余并不是越多越好，尤其對于政府職能單位、事業(yè)單位更不是以追逐“結(jié)余”為目的。第三是結(jié)余一般也不存在分配的問題，除了事業(yè)單位對于非獨立核算的經(jīng)營活動形成的“經(jīng)營結(jié)余”進行分配外，大多情況都轉(zhuǎn)入各項基金或者一直以各種結(jié)余的形式存在，以結(jié)余形式存在表現(xiàn)的尤為突出的就是財政總預(yù)算會計期末的各種結(jié)余。正因如此，結(jié)余便直接歸入“凈資產(chǎn)”要素，政府非營利性質(zhì)下結(jié)余的“不追逐、不分配、政府唯一占有”，決定了其不能同企業(yè)一樣稱為“利潤”且僅僅單列為“凈資產(chǎn)”的要素項目。

（二）會計要素的比較企業(yè)會計6要素，而政府財務(wù)會計只有5要素，除了少了一個要素之外，還有兩組有“對應(yīng)關(guān)系”的要素名稱存在差異，即“凈資產(chǎn)與所有者權(quán)益”、“支出與費用”。下面對這兩組要素以及“結(jié)余”項目和“利潤”要素做進一步的比較與說明。

（1）凈資產(chǎn)與所有者權(quán)益。所有者權(quán)益可以定義為“所有者對企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權(quán)”，可見所有者權(quán)益就是凈資產(chǎn)。但為何企業(yè)稱為“所有者權(quán)益”，而政府會計直接稱為“凈資產(chǎn)”？原因有三：企業(yè)的投資者往往是多元的，比如國家、企業(yè)、個人等，而政府的出資者往往是唯一的，即國家；企業(yè)是以賺取利潤為目的的，政府為非營利組織；企業(yè)賺取利潤的分配以出資的多少為比例進行分配，所以企業(yè)尤其強調(diào)凈資產(chǎn)的“歸誰所有”，故稱“所有者權(quán)益”。而政府組織不以營利為目的，只要表明政府預(yù)算收支的結(jié)果以及基金的多少就可以，因此便稱為“凈資產(chǎn)”。

（2）支出與費用。在企業(yè)中，支出的概念比費用更為廣泛，支出可以分為三類：第一類支出，一旦發(fā)生則“永遠”為支出，不可能成為費用，如營業(yè)外支出、其他業(yè)務(wù)支出等；第二類支出，一旦發(fā)生則即刻就是費用，如利息支出形成的財務(wù)費用、廣告支出等形成的銷售費用、經(jīng)營管理支出等形成管理費用等；第三類支出，一旦發(fā)生后可以漸漸的轉(zhuǎn)化為費用，如資本性支出——購置固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)在使用的過程中，通過累計折舊計入管理費用或制造費用。費用也可以分為三類：一旦發(fā)生則永遠為費用，如前面提到的期間費用（財務(wù)費用、銷售費用、管理費用）等；一旦發(fā)生即刻就是成本，如產(chǎn)品直接材料支出（直接材料）、生產(chǎn)工人工資（直接人工）；第三類費用，一旦發(fā)生后可以漸漸轉(zhuǎn)化為成本，如待攤費用、制造費用等。費用比成本的概念來的大一些，成本是指能直接固化在產(chǎn)品上的費用，是和產(chǎn)品相配比的；而費用則只能歸屬某個期間，和期間進行匹配；支出則往往和企業(yè)相匹配，也就是一定空間范圍的資金流出、資產(chǎn)減少、負債增加等，所以常常稱為“企業(yè)支出、期間費用、產(chǎn)品成本”。對于政府組織而言，沒有生產(chǎn)經(jīng)營，故不能稱為費用，因為費用特指“生產(chǎn)經(jīng)營中的各項耗費”；其次，政府更沒有固態(tài)產(chǎn)品，因而沒有和產(chǎn)品匹配的成本；只有歸屬組織本身主體范圍的支出，而由于支出本身的寬泛以及非補償性，所以政府會計要素便成為“支出”，而成本、費用則是需要經(jīng)營過程給予配比補償?shù)摹?/p>

（3）結(jié)余（項目）與利潤。政府會計中與利潤對應(yīng)的是“結(jié)余”項目，也就是說政府會計沒有把“結(jié)余”作為一個要素，而是將其作為凈資產(chǎn)的一個項目。從形式上來看，結(jié)余完全不同于利潤，企業(yè)以盈利為目的，利潤自然是越多越好，而政府組織的結(jié)余并不是目的，甚或越少越好，它只是政府職能履行的過程中資金使用的一個結(jié)果。結(jié)余對于政府組織來說從金額上并不顯著，從意義上來講不如利潤在企業(yè)中對于投資者的“重大”，因此不僅名稱區(qū)別于利潤，也同時沒有作為一個單獨的要素。這也是因為結(jié)余的內(nèi)容相較企業(yè)顯得簡單，一般也不需要復(fù)雜的分配，結(jié)余一般都歸屬代表政府組織本身，主要去處是留作政府組織的各項基金，所以為了簡化核算處理，直接并入凈資產(chǎn)要素。

四、政府會計等式與企業(yè)會計形成邏輯差異

倘若結(jié)余不作為一個要素，就沒有嚴格意義上的第二個動態(tài)會計等式“收入-支出=結(jié)余“，因為在這個等式里面，“收入”、“支出”是會計要素，而“結(jié)余”卻是“凈資產(chǎn)”要素下的一個項目。

《政府會計準則——基本準則》把會計要素分為了兩類，一是預(yù)算會計要素：預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余；二是財務(wù)會計要素分為：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出（費用）。從表面上來看，這種區(qū)分似乎“非常清晰”，實現(xiàn)了“政府財務(wù)會計”與“政府預(yù)算會計”的分離與平行核算，但是在實際運用時發(fā)現(xiàn)它是存在問題。

先看政府財政會計，其主要內(nèi)容是政府預(yù)算會計，那么首先存在預(yù)算會計等式“預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余”；其次財政預(yù)算會計會形成相應(yīng)的資產(chǎn)（主要是財政性存款）和負債（主要是借入款、往來款項等），也必然存在一個財政總會計下的財務(wù)會計等式“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”。也就是說財政會計雖然以預(yù)算會計為主，但也要進行必要的財務(wù)會計，核算預(yù)算管理過程形成的資產(chǎn)。其有一個非常突出的特點就是，先有預(yù)算會計等式，再有財務(wù)會計等式，從“邏輯”上來看，先有預(yù)算收入、預(yù)算支出，后有貨幣等存量資產(chǎn)，即預(yù)算收入形成財政性存款資產(chǎn)、預(yù)算支出將可能形成存量資產(chǎn)。只不過對于財政總會計重點核算了財政性存款這樣的由預(yù)算收入引起的資產(chǎn)，而對于預(yù)算支出形成的資產(chǎn)核算不完整，這些資產(chǎn)要么存在于行政、事業(yè)單位，要么存在于國有企業(yè)，要么形成會計“賬外”的公共資產(chǎn)。對財政支出（占用）形成資產(chǎn)的會計核算的缺失與不完整，正是“權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財務(wù)報告”要解決的問題，因為政府財務(wù)會計核算的“缺失”與“不完整”，財政會計、單位會計無法提供完整的存量資產(chǎn)信息，所以現(xiàn)行政府會計核算資料不能像企業(yè)那樣直接依據(jù)會計核算信息編制資產(chǎn)負債財務(wù)報表，這也是通過國民經(jīng)濟統(tǒng)計核算運用統(tǒng)計方法編制政府資產(chǎn)負債表乃至國家資產(chǎn)負債表的直接原因。

對于行政單位，也是先有預(yù)算會計等式“收入-支出=結(jié)余”，后有由于取得政府財政資金支出或占用形成的財務(wù)資產(chǎn)而存在財務(wù)會計等式“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”。行政單位除了財政資金外，一般沒有其他資金來源，取得的資金（如行政性收費等）也是作為負債計入“應(yīng)繳國庫款”等，并不作為本身的收入。與財政總會計不同的是，行政單位的資金來源是財政總預(yù)算的一般預(yù)算支出，因此一般也形成行政單位的職能支出，期末基本不形成結(jié)余；而經(jīng)濟支出則形成財務(wù)資產(chǎn)，需要進行財務(wù)會計轉(zhuǎn)入財務(wù)會計等式“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”，典型的例子就是通過財政集中支付購買固定資產(chǎn)，一方面進行了預(yù)算會計，另一方面進行固定資產(chǎn)的財務(wù)會計。

事業(yè)單位除了在在財政資金的核算方面與行政單位類似之外，多了一項事業(yè)收入，當(dāng)然事業(yè)收入也納入預(yù)算進行管理。另外，事業(yè)單位最特殊的是存在經(jīng)營活動，而經(jīng)營活動是建立在已有的財務(wù)資本之上的，也就是說是事業(yè)單位預(yù)算會計形成的財務(wù)資本基礎(chǔ)之上，這就和企業(yè)非常的接近了，正如我們在表4中的舉例。所以，事業(yè)單位先有預(yù)算會計等式“收入-支出=（財政）結(jié)余”，其次再有財務(wù)會計等式“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”及事業(yè)單位本身業(yè)務(wù)活動的預(yù)算會計等式“收入-支出=（事業(yè)）結(jié)余”，最后，對于非獨立核算經(jīng)營活動有等式“收入-費用=（經(jīng)營）結(jié)余”（見表7）。

表7　企業(yè)會計與政府會計等式變化對比

政府會計等式與企業(yè)會計等式從形式上來看都存在一個靜態(tài)的財務(wù)等式和動態(tài)的運營（預(yù)算）等式，但其有本質(zhì)區(qū)別：政府會計先有預(yù)算會計等式（0）、再有財務(wù)會計等式（1）、再次有預(yù)算會計等式（2），最后可能有營運會計等式（3）；企業(yè)會計等式先有財務(wù)會計等式（1）、再有運營等式（2）。無論是政府會計還是企業(yè)會計，最終的等式都是財務(wù)等式，但企業(yè)會計等式能夠充分完整展示企業(yè)的財務(wù)狀況，包括資產(chǎn)存量，而政府會計的財務(wù)等式不能充分完整的展示政府的存量資產(chǎn)。

五、政府會計與企業(yè)會計等式差異原因解析

政府會計與企業(yè)會計等式的差異重點不在形式的區(qū)別，其關(guān)鍵區(qū)別是等式的形成（建立）與演化的路徑和方式不同。其根本原因在于政府資金管理與企業(yè)資金管理的不同，政府理財是通過財政取得預(yù)算收入實現(xiàn)的，而企業(yè)財務(wù)管理是建立在運營收入的基礎(chǔ)之上的；企業(yè)運營過程中需要資本保全，而政府活動無需資本保全；政府的資金來源主要是預(yù)算收入，其次是預(yù)算支出形成的財務(wù)資產(chǎn)。對預(yù)算管理有預(yù)算會計等式，而對財務(wù)財產(chǎn)核算有財務(wù)會計等式，如此一來對預(yù)算會計與財務(wù)會計的平行核算便體現(xiàn)為實務(wù)中的“雙分錄”。

（一）企業(yè)營運管理與政府預(yù)算管理政府的資金來源于預(yù)算，也就是收入是多少、支出是多少，是有剛性的，以政府權(quán)力保證一般來說都能實現(xiàn)，而且收入、支出必須按照計劃要求的指標來組織，且先有預(yù)算收入，然后預(yù)算支出或占用形成財務(wù)資產(chǎn)。企業(yè)取得資金最終來源于經(jīng)營，收入多少、費用多少依賴于經(jīng)營的好壞，不具有剛性。經(jīng)營的好，收入多、利潤多；反之收入少、利潤少。這是從企業(yè)和政府“賺取”資金的角度來看，如果從資金“進入（流入）”的角度來看，政府的初始資金來源是“收入”，如公共財政預(yù)算收入，形成資產(chǎn)（如“國庫存款”），其來自于公民稅收；企業(yè)的初始資金來源是“資本”，即所有者權(quán)益，也就是說同樣資金形態(tài)，以企業(yè)為主體形成資本，因為將要進行運營，而以政府為主體則是收入。而當(dāng)財政總預(yù)算將資金支付給部門時，各個預(yù)算單位也是先確認為收入（如，“財政補助收入”）。企業(yè)以吸納資本的方式形成資產(chǎn)，而政府以財政收入形成資產(chǎn)（最初主要是“國庫存款”），政府在支出時，除去直接消耗的財政資金（如，人員支出、公用經(jīng)費支出等），剩余的支出表現(xiàn)為占用，則會形成資產(chǎn)，對應(yīng)的資金占用表現(xiàn)為基金，不過財政支出形成的資產(chǎn)其用途大多并不用于運營，而是慢慢轉(zhuǎn)化為支出，但同時也有一部分資產(chǎn)會發(fā)生增值（不包含“國有資本運營”的增值），但一般政府會計對于其增值的存量并不進行確認與核算。

（二）預(yù)算基金消耗與財務(wù)資本保全政府會計是先有預(yù)算再有財務(wù)，即先有等式“（預(yù)算）收入-（預(yù)算）支出=（預(yù)算）結(jié)余（動態(tài)等式）”，再有“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)（基金）（靜態(tài)等式）”。財政總會計、部門（行政、事業(yè)單位）會計都可以這樣理解，只不過部門預(yù)算會計的收入為總預(yù)算安排的（預(yù)算）支出。企業(yè)會計則是先有財務(wù)等式“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益（靜態(tài)等式）”，再有“收入-費用=利潤（動態(tài)等式）”。把靜態(tài)等式與動態(tài)等式合并，即“資產(chǎn)+結(jié)余（利潤）=負債+凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）+收入-支出（或，收入-費用）”，如果考慮政府財政預(yù)算取得第一筆收入或企業(yè)收到第一筆投資100萬元，則政府會計等式為“資產(chǎn)（100萬）=（預(yù)算）收入（100萬）”，而企業(yè)會計等式為“資產(chǎn)（100萬）=所有者權(quán)益（100萬）”。雖然財政會計的預(yù)算收入100萬最終有可能變?yōu)榇媪績糍Y產(chǎn)，表現(xiàn)為結(jié)余或基金，但是其必然在（預(yù)算）支出之后。

總的來說，企業(yè)和政府資金運作的最大區(qū)別是，政府根據(jù)預(yù)算收入安排預(yù)算支出，無需資本保全，財務(wù)資產(chǎn)僅僅可能是預(yù)算支出或占有的一個存量；而企業(yè)接受投資取得資金必須進行資本保全，只能為生產(chǎn)耗費而支出，即費用，收入是對費用的補償、以及對資本的增值形成利潤。所以，企業(yè)收入和費用存在配比關(guān)系，而預(yù)算收入和支出沒有相應(yīng)的對應(yīng)關(guān)系；政府會計的“結(jié)余”僅僅只是一個結(jié)果，而企業(yè)的利潤則更是目的。

（三）雙分錄與“平行等式” 政府會計先預(yù)算后財務(wù)、無需資本保全、收入支出不配比，使得政府會計靜態(tài)財務(wù)等式與動態(tài)預(yù)算會計等式獨立運行。如果一項業(yè)務(wù)只涉及預(yù)算而不形成財務(wù)資產(chǎn)，則只有預(yù)算會計等式；如果一項業(yè)務(wù)預(yù)算支出后形成資金占用，則同時有預(yù)算會計等式和財務(wù)會計等式，如財政資金購買固定資產(chǎn)；當(dāng)然，也存在少量的只涉及財務(wù)會計而不涉及預(yù)算的事項，如接受捐贈固定資產(chǎn)等。雙分錄雖然源自政府會計的二元理論，但從會計等式的角度來看，分別是基于預(yù)算會計等式和財務(wù)會計等式。政府會計的雙重會計主體（預(yù)算會計主體和財務(wù)會計主體），實質(zhì)不可避免的將財務(wù)會計和預(yù)算會計平行核算，從而將預(yù)算會計等式“收入-支出=結(jié)余”與財務(wù)會計等式“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”合并考慮，實際上這里的收入、支出與政府的資產(chǎn)沒有任何關(guān)系，根本不是資產(chǎn)資本運營的結(jié)果。雖然對于某些事業(yè)單位存在事業(yè)收入，而在財務(wù)資產(chǎn)形成后也會存在：收入-費用=（非財政補助）結(jié)余，但同樣不是財務(wù)資產(chǎn)運營的結(jié)果，而是行政權(quán)力或事業(yè)專業(yè)活動的收入。只是對于非獨立核算的經(jīng)營活動，等式“（經(jīng)營）收入-（經(jīng)營）支出=（經(jīng)營）結(jié)余”才和企業(yè)有類似之處。

六、結(jié)論

政府會計如果將預(yù)算會計與財務(wù)會計完全分離，那么預(yù)算會計等式與財務(wù)會計等式可以對應(yīng)存在，但就政府會計的實踐來看，預(yù)算主體與財務(wù)主體往往是合二為一的。二元政府會計很難采用完全的雙軌制，而雙重核算下的“雙分錄”基本符合同時滿足預(yù)算信息和財務(wù)信息的要求。這使得本來平行對立的等式有了交叉，尤其是對部門（單位）會計，收入、支出要素同時包含了三項內(nèi)容：（1）財政總預(yù)算收入、支出的延伸；（2）部門本身預(yù)算收入、支出；（3）經(jīng)營收入、支出。《政府會計準則——基本準則》區(qū)分了預(yù)算會計要素與財務(wù)會計要素，尤其區(qū)分了預(yù)算會計要素“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”和“預(yù)算結(jié)余”，與財務(wù)會計中的“收入”、“支出”與“結(jié)余”（項目）。對總預(yù)算會計來說，預(yù)算會計要素及其等式能充分體現(xiàn)預(yù)算會計特征。對于部門（單位）會計而言，“收入”、“支出（費用）”、“結(jié)余”（項目）要素中“收入”、“支出”的內(nèi)容相當(dāng)復(fù)雜，部門（單位）預(yù)算“收入”、“支出”主要仍為預(yù)算收支，尤其是行政單位；而事業(yè)單位則包含了“（經(jīng)營）收入”和“費用”。《政府會計準則——基本準則》意在明確預(yù)算會計和財務(wù)會計的平行核算，區(qū)分了預(yù)算會計等式和財務(wù)會計等式，但在實務(wù)中由于二者的合并主體、雙分錄的采用，也使會計等式的內(nèi)容相互交叉。從二元政府會計理論下的平行核算結(jié)合會計等式的關(guān)系能更好的理解雙分錄，以及同一主體下預(yù)算會計與財務(wù)會計兩個信息系統(tǒng)的關(guān)系。

*本文系江蘇省2015年度哲學(xué)社會科學(xué)項目（項目編號：2015SJA016）階段性研究成果。

［1］財政部：《事業(yè)單位會計準則》（財政部令第72號）2012年12月6日。

［2］財政部：《事業(yè)單位會計制度》（財會［2012］22號）2012年12月19日。

［3］財政部：《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）2015年10月23日。（編輯陳玲）