政府審計(jì)視角下國(guó)企管理層舞弊問(wèn)題思考
——以皖江物流公司為例

吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 王　超　劉 靜

簡(jiǎn)訊

政府審計(jì)視角下國(guó)企管理層舞弊問(wèn)題思考
——以皖江物流公司為例

吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 王超劉 靜

隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，國(guó)企改革進(jìn)入關(guān)鍵時(shí)期；然而，在政府審計(jì)中國(guó)有企業(yè)暴露出了貪污、舞弊等問(wèn)題，不僅擾亂了市場(chǎng)秩序，損害了投資者利益，同時(shí)還威脅到國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全。本文以皖江物流為例，利用舞弊三角理論分析了管理層舞弊的動(dòng)因；通過(guò)同行業(yè)對(duì)比，進(jìn)一步探究了舞弊識(shí)別的方法，并提出了應(yīng)對(duì)措施，旨在發(fā)揮政府審計(jì)在國(guó)家治理中的基石與保障作用。

國(guó)企改革舞弊識(shí)別國(guó)家治理

國(guó)有企業(yè)作為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中扮演著重要角色，關(guān)系著國(guó)家的前途命運(yùn)，是政府審計(jì)的重點(diǎn)對(duì)象。國(guó)企的健康平穩(wěn)發(fā)展需要政府審計(jì)的保駕護(hù)航，但是近年來(lái)，在政府審計(jì)中國(guó)企卻暴露出奢侈浪費(fèi)、以權(quán)謀私、官商勾結(jié)等一系列問(wèn)題，尤其是管理層舞弊不容小視。從2013年粉飾業(yè)績(jī)，虛增利潤(rùn)的華銳風(fēng)電；到2014出現(xiàn)連續(xù)五年造假的南紡股份；再到2015年出現(xiàn)系統(tǒng)性舞弊的皖江物流，特別觸目驚心的是皖江物流還成為了中國(guó)資本市場(chǎng)上子公司“金融創(chuàng)新”釀苦果的首例。國(guó)企管理層舞弊不僅擾亂了市場(chǎng)秩序，損害投資者的利益，還導(dǎo)致了國(guó)有財(cái)產(chǎn)的流失，嚴(yán)重?fù)p害國(guó)家利益。本文以皖江物流為例，深入分析了管理層舞弊問(wèn)題，以實(shí)現(xiàn)國(guó)企管理層舞弊的識(shí)別與風(fēng)險(xiǎn)防范，為政府審計(jì)提出建設(shè)性建議。

一、案情回顧——皖江物流簡(jiǎn)介

安徽皖江物流股份有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱皖江物流）是一家集煤炭物流、電商物流與集裝箱物流為一體的大型綜合物流企業(yè)，并于2003年成功上市。皖江物流作為國(guó)家控股的地方性龍頭企業(yè)，依托黃金水道經(jīng)濟(jì)帶的發(fā)展機(jī)遇，實(shí)現(xiàn)了皖江地區(qū)長(zhǎng)三角的分工協(xié)作；同時(shí)，不斷提升蕪湖港在國(guó)際集裝箱樞紐中的地位，促進(jìn)了蕪湖市乃至安徽省外向型經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。然而，2014年4月皖江物流子公司（即淮礦物流）董事長(zhǎng)汪曉秀進(jìn)行離任審計(jì)工作后不久，淮礦物流就出現(xiàn)了大額貸款逾期、賬戶被查封等一系列的重大財(cái)務(wù)問(wèn)題；隨著政府審計(jì)的進(jìn)一步開展，淮礦物流串通舞弊事件得以浮出水面。由于皖江物流擁有淮礦物流100%股權(quán)，淮礦物流的嚴(yán)重財(cái)務(wù)造假牽一發(fā)而動(dòng)全身，嚴(yán)重影響皖江物流的經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)狀況。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，淮礦物流管理層為了完成預(yù)期目標(biāo)，利用虛構(gòu)交易、會(huì)計(jì)估計(jì)等一系列手段，在2012年和2013年分別虛增收入45.51億元、46.03億元，虛增利潤(rùn)2.56億元、2.34億元，僅兩年時(shí)間就虛增收入91.54億元，虛增利潤(rùn)4.9億元。當(dāng)真相呈現(xiàn)世人面前時(shí)，皖江物流受到了子公司嚴(yán)重債務(wù)的影響，面臨著“斷腕”割舍淮礦物流的窘境。反思整個(gè)案件，管理層舞弊造假觸目驚心，促成造假得逞的原因又是什么呢？

二、追本溯源——管理層舞弊動(dòng)因

依據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)Albrecht博士提出的舞弊三角理論，舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素包括舞弊的動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)與借口。淮礦物流的舞弊造假既有行業(yè)不景氣的原因，也有管理層精心策劃、監(jiān)管機(jī)構(gòu)放縱與銀行過(guò)度授信的推動(dòng)；此外，管理層還存在誠(chéng)信、經(jīng)營(yíng)觀念等問(wèn)題。本文正是在舞弊風(fēng)險(xiǎn)三因素基礎(chǔ)上做的進(jìn)一步分析：

（一）舞弊的動(dòng)機(jī)分析

（1）“巧婦難為無(wú)米之炊”——行業(yè)不景氣，經(jīng)營(yíng)陷困境。皖江物流公司的業(yè)務(wù)以煤炭物流、電商物流與集裝箱物流為主，公司的發(fā)展在很大程度上受宏觀經(jīng)濟(jì)和行業(yè)發(fā)展的影響。一方面，由于物流企業(yè)同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加劇，公司經(jīng)營(yíng)管理面嚴(yán)峻考驗(yàn)；同時(shí)受宏觀經(jīng)濟(jì)的影響，港口業(yè)務(wù)如煤炭、鋼鐵等中轉(zhuǎn)量不斷下滑，導(dǎo)致傳統(tǒng)商貿(mào)業(yè)務(wù)的業(yè)績(jī)下降、融資成本上升。另一方面，國(guó)內(nèi)傳統(tǒng)企業(yè)產(chǎn)能過(guò)剩，整體業(yè)績(jī)下滑資金周轉(zhuǎn)緩慢；受合作方的影響，物流企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難。在行業(yè)不景氣的背景下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨嚴(yán)峻考驗(yàn)，為管理層舞弊埋下了伏筆。

（2）“千斤重?fù)?dān)，任重道遠(yuǎn)”——財(cái)務(wù)狀況不理想，業(yè)績(jī)目標(biāo)難實(shí)現(xiàn)。淮礦物流企業(yè)經(jīng)營(yíng)的貿(mào)易品種單一，企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)主要依賴傳統(tǒng)板塊的支撐，在新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)尚未形成的形勢(shì)下，需要不斷投入。與此同時(shí)，資金和人工成本等要素價(jià)格不斷上升，企業(yè)控制成本難度加大，對(duì)企業(yè)而言更是雪上加霜。事實(shí)上，管理層的績(jī)效考核還面臨著財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)指標(biāo)的壓力，業(yè)績(jī)目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，這些都會(huì)促使管理層產(chǎn)生舞弊的動(dòng)機(jī)。

（二）舞弊的機(jī)會(huì)分析

（1）“錯(cuò)綜復(fù)雜，撲朔迷離”——精心策劃的“陰謀”，舞弊難以識(shí)破。企業(yè)財(cái)務(wù)造假的方式有很多，難免存在一絲破綻；但是管理層的精心策劃，將會(huì)給舞弊披上神秘的面紗，導(dǎo)致舞弊難以識(shí)破。淮礦物流的舞弊究竟高明在何處，通過(guò)與紫鑫藥業(yè)資金體外循環(huán)手法對(duì)比（如表1所示），就可以知道問(wèn)題的關(guān)鍵所在。通過(guò)對(duì)比，可以清楚發(fā)現(xiàn)皖江物流整個(gè)業(yè)務(wù)體系中完全不涉及實(shí)物交易，所謂的“購(gòu)銷差額”其實(shí)是淮礦物流向福鵬系公司收取的資金占用費(fèi)；最終導(dǎo)致淮礦物流與客戶串通的采購(gòu)舞弊更加復(fù)雜、隱瞞性更強(qiáng)，增加了審計(jì)難度。而紫鑫藥業(yè)集團(tuán)僅是通過(guò)自己控制的幾家關(guān)聯(lián)企業(yè)，進(jìn)行有違公允的業(yè)務(wù)往來(lái)；這種方式相對(duì)簡(jiǎn)單、很容易被識(shí)別。因此，淮礦物流從事精心策劃的超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的虛假交易，為其編制虛假財(cái)務(wù)信息提供了機(jī)會(huì)。

表1　淮礦物流與紫鑫藥業(yè)資金體外循環(huán)手法對(duì)比

（2）“杖節(jié)把鉞，獨(dú)攬大權(quán)”——集團(tuán)監(jiān)督不力，管理層凌駕內(nèi)控之上。管理層舞弊的主要原因在于集團(tuán)監(jiān)督不力，內(nèi)控薄弱，管理層凌駕于內(nèi)控之上。首先，皖江物流存在不可推卸的責(zé)任，母公司對(duì)子公司在日常監(jiān)管、法人治理等方面存在缺陷。其次，淮礦物流董事長(zhǎng)獨(dú)攬大權(quán)，造成企業(yè)內(nèi)控失效；并且通過(guò)隱瞞、舞弊等方式全面切斷了與母公司的信息渠道，當(dāng)企業(yè)在對(duì)淮礦物流進(jìn)行檢查、審計(jì)時(shí)，其存在的問(wèn)題未被識(shí)別出來(lái)。最后，監(jiān)管制度落實(shí)不到位。淮礦物流的重大籌資決定應(yīng)當(dāng)由股東決定，然而，授信決策僅在董事會(huì)議后得到了實(shí)施；監(jiān)管機(jī)構(gòu)未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)和制止違規(guī)的項(xiàng)目決策。

（3）“當(dāng)風(fēng)秉燭，一觸即發(fā)”——銀行過(guò)度授信，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位。過(guò)度金融創(chuàng)新衍生的債務(wù)違約致使淮礦物流出現(xiàn)了嚴(yán)重的資金鏈斷裂情況，百億“債務(wù)黑洞”隨之產(chǎn)生。在淮礦物流資本金只有10億元的情況下，銀行卻給予130億的授信額度；管理層貿(mào)然推行了“商貿(mào)銀”業(yè)務(wù)，由于操作不規(guī)范，加劇了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，淮礦物流經(jīng)營(yíng)過(guò)于單一，使得企業(yè)資金周轉(zhuǎn)受制于客戶經(jīng)營(yíng)狀況；當(dāng)銀行收縮信用額度時(shí)，造成企業(yè)授信額度使用率100%，最終導(dǎo)致資金流出現(xiàn)斷裂，債務(wù)違約。淮礦物流未正確評(píng)估金融產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)，年報(bào)中對(duì)其重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)未予充分披露，使得財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)加大。

（三）舞弊的借口分析

（1）“玩忽職守，放任自流”——管理層沒有履行職責(zé)，弄虛作假。淮礦物流的財(cái)務(wù)造假是系統(tǒng)性舞弊，董事長(zhǎng)作為案件的始作俑者，未能恪盡職守，在舞弊事件中卻起到了“帶頭”作用；獨(dú)立董事針對(duì)企業(yè)存在的風(fēng)險(xiǎn)，未能做到及時(shí)糾正。不僅如此，管理層心存僥幸，認(rèn)為系統(tǒng)性舞弊不會(huì)被發(fā)現(xiàn)，即使被發(fā)現(xiàn)也不會(huì)受到嚴(yán)重的訴訟處罰。當(dāng)舞弊真相浮現(xiàn)出來(lái)時(shí)，管理層還會(huì)為其玩忽職守、弄虛作假找尋理由，推卸自身責(zé)任；管理層的不作為已嚴(yán)重阻礙了企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

（2）“抱守殘缺，固執(zhí)己見”——管理層沒有審時(shí)度勢(shì)，轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)觀念。淮礦物流之所以存在嚴(yán)重的管理層舞弊，與管理層的經(jīng)營(yíng)理念、企業(yè)的文化氛圍息息相關(guān)。一方面，管理層既然堅(jiān)持“一切為了發(fā)展”的宗旨，但是卻沒有針對(duì)外部環(huán)境的變化采取有效的措施，實(shí)現(xiàn)扭虧為盈。另一方面，企業(yè)的誠(chéng)信缺失，管理層的舞弊是有預(yù)謀的、自上而下的行為，與企業(yè)“科學(xué)發(fā)展、創(chuàng)新發(fā)展、和諧發(fā)展，回報(bào)股東、造福社會(huì)、成就員工”的價(jià)值觀相背離。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念和價(jià)值觀念本應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)行動(dòng)的指南，但是卻成為了企業(yè)舞弊的擋箭牌。

三、見微知著——管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

政府審計(jì)有著自身的特點(diǎn)，盡管其秉持的原則和審計(jì)內(nèi)容與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有所不同，但政府可以借鑒注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的方法為其所用，來(lái)提高審計(jì)效率和效果。只要政府審計(jì)人員見微知著，舞弊識(shí)別就會(huì)有規(guī)可循。

（一）充分了解被審單位及環(huán)境，察覺管理層舞弊機(jī)會(huì)充分了解被審單位及環(huán)境是落實(shí)“全面審計(jì)，突出重點(diǎn)”的必要環(huán)節(jié)，為揭露管理層舞弊機(jī)會(huì)提供了線索。行業(yè)的外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境、企業(yè)所處生命周期以及經(jīng)營(yíng)管理都是審計(jì)人員在了解被審單位過(guò)程中密切關(guān)注的重點(diǎn)；此外，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)派經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員來(lái)進(jìn)行審計(jì)，利用敏銳的職業(yè)判斷來(lái)察覺管理層舞弊的機(jī)會(huì)。比如，淮礦物流公司從事的物流行業(yè)，競(jìng)爭(zhēng)激烈，又受到傳統(tǒng)企業(yè)不景氣的影響；同時(shí)，企業(yè)的高層面臨著績(jī)效考核的壓力，管理層極易串通舞弊。因此，如果不能充分了解被審單位的行業(yè)及相關(guān)信息，管理層舞弊機(jī)會(huì)將很難察覺。

（二）善于利用分析程序，識(shí)別舞弊動(dòng)機(jī)分析程序?qū)徲?jì)人員識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)具有指導(dǎo)性作用，透過(guò)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系，有助于識(shí)別超出正常經(jīng)營(yíng)的異常交易，尤其是發(fā)現(xiàn)舞弊的端倪。

（1）注重行業(yè)對(duì)比，識(shí)別異常狀況。上市公司常常會(huì)通過(guò)虛增收入來(lái)操縱業(yè)績(jī)，但是通過(guò)與同行業(yè)對(duì)比，很容易發(fā)現(xiàn)舞弊的動(dòng)機(jī)。如表2所示，隨著同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，企業(yè)利潤(rùn)呈現(xiàn)出下降的趨勢(shì)，而皖江物流卻表現(xiàn)出先上升后下降的反常趨勢(shì)。此外，毛利率作為產(chǎn)品的最初盈利能力的體現(xiàn)，是企業(yè)產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力的真實(shí)反映。通過(guò)對(duì)比發(fā)現(xiàn)皖江物流的產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力在遠(yuǎn)低于日照港的情況下，利潤(rùn)的差距卻呈現(xiàn)出縮小的趨勢(shì)；種種跡象表明企業(yè)存在操縱盈余和舞弊造假的動(dòng)機(jī)，需要審計(jì)人員高度警惕。

（2）突出結(jié)構(gòu)分析，鎖住問(wèn)題關(guān)鍵。財(cái)務(wù)報(bào)表之間存在著清晰勾稽關(guān)系，微小的變動(dòng)也會(huì)導(dǎo)致牽一發(fā)而動(dòng)全身。因此，從整體分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，能夠把握管理層舞弊的動(dòng)機(jī)，讓管理層的“謊言”不攻自破。企業(yè)常常借助往來(lái)款項(xiàng)，虛增收入；面對(duì)高估的應(yīng)收賬款，往往會(huì)采取會(huì)計(jì)估計(jì)方式，掛賬而不核銷，應(yīng)收賬款異常波動(dòng)可以作為收入舞弊的突破口。本例中，皖江物流2011-2013年的應(yīng)收賬款分別為15.35億、26.54億和35.78億，而經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流分別為16.27億、-31.21億和7.28億，這表明應(yīng)收賬款增速異常，存在嚴(yán)重賒銷；此外，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流并非呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，反而呈現(xiàn)出“U”狀，這與兩者的反向關(guān)系相矛盾。審計(jì)人員也可以通過(guò)賬齡分析，針對(duì)壞賬準(zhǔn)備占應(yīng)收賬款的變化趨勢(shì)，進(jìn)一步追查管理層虛增收入和利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)。

表2　皖江物流與日照港業(yè)績(jī)對(duì)比

（三）關(guān)注非財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)警訊，洞穿舞弊借口管理層舞弊不僅表現(xiàn)在財(cái)務(wù)方面，非財(cái)務(wù)問(wèn)題更加值得關(guān)注，這往往成為了管理層舞弊行為的托詞。非財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要集中表現(xiàn)在受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的批評(píng)處罰，企業(yè)頻繁變換獨(dú)立董事等高層管理人員，存在金融創(chuàng)新等情況。如淮礦物流與銀行進(jìn)行的“商貿(mào)銀”金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)，是管理層在疏于監(jiān)管情形下從事的冒進(jìn)行為，管理層以“一切為了發(fā)展”為由，忽視客觀存在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致企業(yè)面臨債務(wù)困境。以上信息都說(shuō)明關(guān)注非財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)舞弊借口的識(shí)別有關(guān)鍵作用。

四、繼往開來(lái)——管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

對(duì)于管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)，需要秉持總體審計(jì)策略與具體應(yīng)對(duì)相結(jié)合的思路，堅(jiān)持以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為核心，逐步提升審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，形成系統(tǒng)性的審計(jì)方法體系。皖江物流的舞弊案件具有隱蔽性、復(fù)雜性、嚴(yán)重性等特點(diǎn)，對(duì)國(guó)家治理，審計(jì)監(jiān)督及公司治理都有重大啟示：

（一）加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，從重處罰違規(guī)行為針對(duì)目前國(guó)企貪污腐敗、舞弊造假案件頻繁發(fā)生，已嚴(yán)重威脅國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的現(xiàn)狀，實(shí)施國(guó)企經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)迫在眉睫，如何針對(duì)管理層舞弊動(dòng)機(jī)采取有效應(yīng)對(duì)措施是審計(jì)工作首要的問(wèn)題。首先，對(duì)國(guó)家來(lái)說(shuō)，構(gòu)建權(quán)力導(dǎo)向?qū)徲?jì)有助于將舞弊動(dòng)機(jī)扼殺于搖籃之中，是審計(jì)的關(guān)鍵。多數(shù)情況下，管理層舞弊發(fā)生于缺少權(quán)利制約與監(jiān)督的情況，在權(quán)力導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀的基礎(chǔ)上建立的權(quán)力導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)監(jiān)督權(quán)力運(yùn)行狀況大有裨益，有助于實(shí)現(xiàn)權(quán)利與責(zé)任的對(duì)等化發(fā)展和陽(yáng)光化運(yùn)行機(jī)制的建設(shè)。其次，對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的進(jìn)一步加強(qiáng)有助于防止管理層舞弊動(dòng)機(jī)的蔓延。作為一項(xiàng)極富中國(guó)特色的審計(jì)制度創(chuàng)新，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要進(jìn)一步完善加強(qiáng)，要對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范疇做出嚴(yán)格界定，強(qiáng)化社會(huì)公眾的監(jiān)督力度，扼制舞弊行為的進(jìn)一步擴(kuò)張。最后，建立經(jīng)濟(jì)責(zé)任追究機(jī)制是制約管理層舞弊動(dòng)機(jī)的利刃。在管理層舞弊僥幸心理膨脹的背景下，對(duì)嚴(yán)重危害國(guó)家安全的系列行為進(jìn)行罰款、批評(píng)、追究其民事或者刑事責(zé)任將有效打擊管理層舞弊的動(dòng)機(jī)，最終達(dá)到令舞弊者望而卻步的效果。

（二）政府審計(jì)人員要樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，嚴(yán)格把控風(fēng)險(xiǎn) 管理層舞弊交易具有隱蔽性、復(fù)雜性、嚴(yán)重性等特點(diǎn)，為其編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告提供了機(jī)會(huì)；因此，政府審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，針對(duì)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)制定有效的總體應(yīng)對(duì)措施。第一，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)選派經(jīng)驗(yàn)豐富，具有專業(yè)勝任能力的審計(jì)人員；審計(jì)人員扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)是揭露經(jīng)濟(jì)犯罪案件線索的根本。第二，在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，融入更多不可預(yù)見的因素。如果審計(jì)人員只是采取墨守成規(guī)的審計(jì)套路，管理層精心策劃的“陰謀”將難以識(shí)破。第三，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)建立健全信訪制度，為揭露經(jīng)濟(jì)犯罪獲取更多有價(jià)值的線索。社會(huì)大眾的參與有助于將審計(jì)監(jiān)督、輿論監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督相結(jié)合，舞弊的機(jī)會(huì)就能被盡早識(shí)破。只要審計(jì)人員樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，嚴(yán)格把控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，管理層精心策劃的舞弊機(jī)會(huì)就難以實(shí)現(xiàn)。

（三）形成系統(tǒng)性審計(jì)方法體系，提高審計(jì)效率和效果審計(jì)方法是依據(jù)管理層舞弊動(dòng)因解決“怎么審”的問(wèn)題，而形成系統(tǒng)性審計(jì)方法體系會(huì)提高審計(jì)的效率與效果。一方面，在執(zhí)行審計(jì)階段應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持“全面審計(jì)，突出重點(diǎn)”的原則，重點(diǎn)關(guān)注舞弊嫌疑，實(shí)施檢查、函證、分析等多種審計(jì)方法，運(yùn)用多種手段，獲取不同類型的證據(jù)，形成一個(gè)相互佐證的證據(jù)鏈。另一方面，針對(duì)管理層舞弊復(fù)雜性不斷加強(qiáng)的狀況，審計(jì)人員應(yīng)不斷創(chuàng)新審計(jì)思路，選取不同的其他取證方法，比如問(wèn)卷法、座談會(huì)法、文獻(xiàn)研究法等多種審計(jì)方法。形成系統(tǒng)性審計(jì)方法體系不僅有助于舞弊動(dòng)的機(jī)識(shí)別，還將會(huì)促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提升。

總之，管理層舞弊的應(yīng)對(duì)是一個(gè)系統(tǒng)性工程，需要國(guó)家與審計(jì)人員的不斷努力。一方面，國(guó)家需要加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，扼制舞弊動(dòng)機(jī)的蔓延；另一方面，需要政府審計(jì)人員樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，采用不同的審計(jì)方法，做到“點(diǎn)、線、面”的跟蹤審計(jì)，阻止舞弊機(jī)會(huì)的實(shí)現(xiàn)。只有這樣，國(guó)有企業(yè)管理層舞弊的毒瘤才會(huì)得到根治。

［1］蔡春、田秋蓉、劉雷：《經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與審計(jì)理論創(chuàng)新》，《審計(jì)研究》2011年第2期。

［2］蔡春、朱榮、蔡利：《國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的理論分析與實(shí)現(xiàn)路徑探討——基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀的視角》，《審計(jì)研究》2012年第1期。

［3］宋瑚璉、劉靜：《IPO舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與欺詐上市防范——以海聯(lián)訊公司為例》，《財(cái)會(huì)月刊》2014年第12期。

（編輯陳 玲）