作業(yè)成本法下企業(yè)物流成本核算體系構(gòu)建

許昌學(xué)院法政學(xué)院　古桂琴

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作業(yè)成本法下企業(yè)物流成本核算體系構(gòu)建

許昌學(xué)院法政學(xué)院古桂琴

隨著企業(yè)經(jīng)營領(lǐng)域日益拓展，物流成本在總成本中所占的比重日益增大，提升物流成本管理水平迫在眉睫，而其前提則是準(zhǔn)確計(jì)算物流成本。基于此，本文將物流活動按照作業(yè)中心進(jìn)行分類，將資源集中到各作業(yè)中心的各個作業(yè)，再將作業(yè)集中到產(chǎn)品，最后將物流資源也集中到產(chǎn)品，由此形成基于作業(yè)成本法的物流成本測算的理論架構(gòu)。

物流成本作業(yè)成本法核算體系

當(dāng)前國內(nèi)還沒有引入公司物流成本計(jì)算辦法，許多公司對物流成本的組成很陌生，更不要說計(jì)算公司的物流成本，因此無法做好物流成本管理的工作，也就無法真正降低物流資源的消耗。鑒于此，2006年，中國國標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會和國家質(zhì)檢總局聯(lián)合構(gòu)建了基礎(chǔ)性物流國家標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)將公司物流成本的組成統(tǒng)一起來，引導(dǎo)公司依據(jù)統(tǒng)一的方式從事成本測算。此標(biāo)準(zhǔn)借助表格，根據(jù)物流成本的內(nèi)容進(jìn)行計(jì)算。然而此辦法僅能計(jì)算出物流總的成本，卻難以顯示每個產(chǎn)品耗費(fèi)的成本，未能構(gòu)建一個有效的物流成本測算系統(tǒng)。因此，需要繼續(xù)研究，尋找具有操作性的辦法，來做好物流成本管理工作。

一、基于作業(yè)成本法的企業(yè)物流成本測算

作業(yè)成本法下的企業(yè)物流成本測算重點(diǎn)是讓作業(yè)成本法的理念真正用于測算公司的物流成本，運(yùn)用一個具有操作性的計(jì)算體系來將物流活動消耗的資源集中，然后借助資源動因把耗費(fèi)的資源劃歸作業(yè)中心，最后借助成本動因劃歸每個產(chǎn)品。

日本出臺的《物流成本計(jì)算指南——不同行業(yè)》確定了測算物流成本的步驟：把握好物流成本包含的內(nèi)容，做好相關(guān)費(fèi)用的劃分與集中工作；根據(jù)利潤表得出物流成本，基于相關(guān)的數(shù)據(jù)，制定物流成本表格；基于不同的作業(yè)把握物流成本，同時編制各工作人員的作業(yè)時間表與作業(yè)面積表；依據(jù)測算的物流成本，確定合適的計(jì)算物流成本的辦法。我國物流成本計(jì)算思路也是如此。2006年，中國出臺了基本物流統(tǒng)一準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則中把物流成本的計(jì)算流程進(jìn)行了如下劃分：考察資源；進(jìn)行作業(yè)；確認(rèn)資源動因，把資源耗費(fèi)劃給作業(yè)成本庫；確認(rèn)成本動因，將作業(yè)成本配置給成本核算對象。盡管此方法已有很大的進(jìn)步，但是仍有不足：使用的方法依舊是統(tǒng)計(jì)方法，未能形成系統(tǒng)的計(jì)算體系，漏掉或者重復(fù)的可能性極高，并且搜集與分析數(shù)據(jù)的成本相當(dāng)大；未考慮部門的領(lǐng)域，因此部分作業(yè)超出一個部門；按照資源先配置給作業(yè)，然后作業(yè)配置給產(chǎn)品，未能計(jì)算出每個部門所消耗的物流資源，也就很難評估每個部門的績效。

鑒于以上不足，應(yīng)構(gòu)建系統(tǒng)的會計(jì)賬目系統(tǒng)，這樣不僅能搜集成本資料，還能完整地計(jì)算出物流成本，借助報表清楚地了解物流資源的消耗信息。因?yàn)楹怂阗Y料僅受到公司的管理層的重視，應(yīng)當(dāng)將其歸為管理會計(jì)，需要構(gòu)建一套與財(cái)務(wù)會計(jì)沒有關(guān)系的賬目系統(tǒng)。

根據(jù)公司的經(jīng)營流程，作業(yè)成本法的使用包括購買、生產(chǎn)、出售、回收、廢物處理五個環(huán)節(jié)，分別確定了對應(yīng)的物流作業(yè)中心；然后在每個作業(yè)中心里確定相應(yīng)的物流作業(yè)。最先是把物流成本聚集到公司的作業(yè)中心，隨后將其配置作業(yè)，最后聚集到產(chǎn)品，這樣不但能掌握所耗費(fèi)的資源，而且能掌握各單位的物流成本支出，熟悉哪個地方產(chǎn)生成本多，同時借助縱向與橫向的分析，掌握減少成本的重點(diǎn)，并且明確各部門的權(quán)責(zé)。

二、基于作業(yè)成本法的物流成本核算流程設(shè)計(jì)

（一）核算流程的設(shè)計(jì)基于理論體系，設(shè)計(jì)成本核算的流程如下：確定資源，這主要是物流成本計(jì)算人員要做的事情。計(jì)算人員首先從公司財(cái)務(wù)部門獲取所需信息，然后詳加分析，確定好物流成本，同時制做資源證明書；讓采購、生產(chǎn)、業(yè)務(wù)部門派出的成本記錄員將物流作業(yè)消耗的資源記錄下來，并制作作業(yè)證明；讓計(jì)算人員依據(jù)上述證明制作成本測算單，以此為基礎(chǔ)，制作轉(zhuǎn)賬證明，計(jì)入賬簿，最終制成財(cái)務(wù)報表。具體步驟如圖1。

（二）部門員工的配置要使此賬務(wù)計(jì)算體系順利實(shí)施，必須借助恰當(dāng)?shù)慕M織機(jī)構(gòu)與工作人員。按照各企業(yè)物流的詳情，確定成本計(jì)算人員的職位和責(zé)任。通常而言，公司需要指定專人從事此工作。他要向財(cái)務(wù)部門索取物流成本的數(shù)據(jù)資料，然后制作資源證明、成本測算表與轉(zhuǎn)賬證明；根據(jù)轉(zhuǎn)賬證明填寫物流成本賬簿；最終將相關(guān)資料進(jìn)行集中，編制物流成本報表。

公司的各物流作業(yè)中心聘用德才兼?zhèn)涞娜藛T作為作業(yè)中心的正、副組長，一個人的任務(wù)是：管理該中心的作業(yè)并搜集成本動因信息，并且及時將情況報知公司高管，同時給出完善建議，確保監(jiān)管的有效性、成本動因的精確與適時。另一個人的任務(wù)是記好各作業(yè)中心作業(yè)出現(xiàn)的數(shù)目和各產(chǎn)品耗費(fèi)此作業(yè)的數(shù)目，同時制作作業(yè)證明，然后把證明遞送物流成本責(zé)任人。

三、作業(yè)成本法核算體系下賬務(wù)體系的設(shè)置

（一）物流成本科目及賬戶的設(shè)計(jì)賬戶的含義為把會計(jì)要素的內(nèi)容作深入細(xì)分。計(jì)要素的內(nèi)容作深入細(xì)分。物流成本賬戶指的是將財(cái)務(wù)對象和物流作業(yè)按內(nèi)容劃分種類，同時進(jìn)行反映與監(jiān)管的工具。作為強(qiáng)化公司內(nèi)部物流成本管控的主要途徑，有助于借助對應(yīng)的賬目做好考察與對比工作，據(jù)此設(shè)計(jì)賬本。

圖1　物流成本測算過程圖

其一，物流成本賬戶設(shè)計(jì)的思路。依據(jù)作業(yè)成本法，物流成本賬戶設(shè)計(jì)包含兩方面內(nèi)容：作業(yè)耗費(fèi)資源，涵蓋資源成本、作業(yè)成本兩個賬戶；在產(chǎn)品耗費(fèi)，包含產(chǎn)品成本賬戶。如圖2所示。

圖2　成本賬戶體系

其二，物流成本賬戶設(shè)置的步驟。因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)情形復(fù)雜多變，并且公司的物流成本賬戶設(shè)計(jì)旨在進(jìn)行公司內(nèi)部管理，所以無法也不必制定統(tǒng)一的成本賬戶模式。由于企業(yè)的物流活動復(fù)雜多樣，但設(shè)置的目的在于進(jìn)行公司內(nèi)部管理，所以，不用使用相同的成本賬戶模式。具體步驟為：

一是制定物流成本科目名稱。名稱應(yīng)準(zhǔn)確反映成本的構(gòu)成與屬性，此外還要滿足管理的需要，將統(tǒng)一性與靈活性完美地結(jié)合，確保科目簡便易懂，如果確定好，就要保持穩(wěn)定。基于以上要求，確定物流成本的深層科目。一級科目包含資源成本、物流作業(yè)成本、產(chǎn)品成本。然后依據(jù)詳情設(shè)置明細(xì)科目，通常而言，大部門公司都有一級科目，明細(xì)科目則要視情況而定。

二是物流成本賬戶結(jié)構(gòu)的確定。成本賬戶顯示了產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)資源產(chǎn)生的價值轉(zhuǎn)化之間的聯(lián)系。此賬戶對價值的記錄主要從動態(tài)與靜態(tài)做起。動態(tài)含義為：在物流中，價值由一個賬戶進(jìn)入另一個賬戶，用當(dāng)期產(chǎn)生數(shù)代表核算。靜態(tài)的含義為：價值轉(zhuǎn)化出現(xiàn)短暫的靜止的情形。此賬戶的組成部分包含：借貸雙方、余額。借方顯示獲得的價值，貸方顯示失去的價值，余額欄顯示某期價值轉(zhuǎn)化的后果。

表1　成本賬戶的結(jié)構(gòu)

（二）記賬憑證的制定記賬憑證一定要將產(chǎn)品所耗費(fèi)的作業(yè)和作業(yè)所耗費(fèi)的資源情況記錄完整。由此就導(dǎo)致一定要制作資源證明與物流作業(yè)證明。這兩類證明全部未能顯示物流成本對象的成本，為了把物流作業(yè)成本納入相關(guān)的物流成本對象的成本里，一定要以這兩個憑證為前提，計(jì)算出物流作業(yè)與物流成本對象的成本，同時制作對應(yīng)的證明。這就是物流成本測算單。做好以上工作之后，還要借助轉(zhuǎn)賬證明將此四個證明的內(nèi)容歸納和總結(jié)。邏輯體系如圖3所示。

圖3　憑證設(shè)計(jì)的邏輯體系

其一，資源憑證的制定。資源憑證的功能為顯示公司資源的獲取與作業(yè)耗費(fèi)資源的情形。表2就是設(shè)計(jì)格式。

表2　ABC公司資源憑證

摘要欄顯示獲取資源的簡單過程，名稱欄顯而易見是記錄資源的名稱；來源欄記錄從哪里取得資源；測量單位欄，顧名思義，就是顯示資源的測量單位；數(shù)目欄顯示獲取資源的多少；價格欄顯示資源的價格；總額欄顯示獲取資源的總費(fèi)用。

當(dāng)出現(xiàn)某個作業(yè)中心擁有許多作業(yè)的情形，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資源消耗的屬性，分別做相應(yīng)的劃歸。如能直接歸入各作業(yè)，就直接歸入，否則，要首先劃歸各作業(yè)中心然后再均攤給各作業(yè)。

其二，物流作業(yè)憑證的設(shè)計(jì)。物流作業(yè)憑證用于記錄產(chǎn)品耗費(fèi)物流作業(yè)的成本動因數(shù)目的詳情。表3即為物流作業(yè)憑證。

表3　ABC公司物流作業(yè)憑證

摘要欄顯示成本動因的說明，產(chǎn)品名稱欄顯示相應(yīng)的名字，動因成本欄顯示相應(yīng)的名字，測量單位欄顯示相應(yīng)的計(jì)量單位；數(shù)目欄顯示成本動因的數(shù)目。

其三，物流成本計(jì)算單的制定。它指的是依據(jù)資源和作業(yè)證明記錄的信息，測算作業(yè)成本與制作產(chǎn)品證明。它為物流作業(yè)成本分?jǐn)偨o對應(yīng)的產(chǎn)品提供了依據(jù)。成本計(jì)算單的格式如表4所示。

表4　ABC公司物流成本計(jì)算單

作業(yè)耗費(fèi)資源費(fèi)用總數(shù)等于資源證明里的數(shù)據(jù)相加之和成本動因數(shù)目總數(shù)等于車間記錄員記錄的工時報表等相加之和；成本動因數(shù)量欄依據(jù)作業(yè)證明里的數(shù)據(jù)計(jì)算得出。還要制作一個測算單，把各作業(yè)中心的相同作業(yè)的物流成本相加，就能得到各作業(yè)消耗的物流資源（見表5）。

表5　物流作業(yè)成本測算單

其四，轉(zhuǎn)賬憑證的設(shè)計(jì)。轉(zhuǎn)賬憑證是財(cái)務(wù)人員對審查沒有錯誤的所有證明劃分種類從而設(shè)計(jì)出來的。設(shè)計(jì)此證明，主要是來明晰作業(yè)耗費(fèi)資源、產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)的詳情。如表6所示：

表6　轉(zhuǎn)賬憑證

摘要欄顯示證明的內(nèi)容，借方的一級科目顯示資源、作業(yè)、產(chǎn)品等成本，明細(xì)科目欄用于記錄對應(yīng)的名稱。貸方的一級科目顯示對應(yīng)的費(fèi)用，明細(xì)科目欄顯示相應(yīng)的名稱。

（三）物流成本賬簿設(shè)計(jì)基于ABC原理，依據(jù)作業(yè)中心的ABC證明和相應(yīng)的賬戶所顯示的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容設(shè)計(jì)。賬簿主要有產(chǎn)品成本、作業(yè)成本、資源成本三類。圖4即為賬簿系統(tǒng)設(shè)計(jì)構(gòu)架。

其一，產(chǎn)品成本賬簿的制作。這個賬簿功能在于記錄產(chǎn)品耗費(fèi)物流作業(yè)的狀況，要建立在產(chǎn)品成本賬戶的前提下，如表7。

圖4　賬簿系統(tǒng)設(shè)計(jì)構(gòu)架

表7　產(chǎn)品成本物流賬簿

其二，作業(yè)成本賬簿的制作。這個賬簿功能在于記錄作業(yè)耗費(fèi)資源的狀況，建立在作業(yè)成本賬戶的基礎(chǔ)上，如表8所示。

表8　作業(yè)成本賬簿

其三，資源成本賬簿制作。這個賬簿功能在于記錄產(chǎn)品耗費(fèi)資源的狀況，建立在作業(yè)成本賬戶的基礎(chǔ)上，如表9所示。

表9　資源成本賬簿

（四）物流成本報表的制作當(dāng)精確計(jì)算出各物流成本后，為了使公司內(nèi)部的管理人員系統(tǒng)把握公司的物流成本狀況，應(yīng)當(dāng)將計(jì)算結(jié)果借助表格顯示。物流資源的總消耗是每個物流中心耗費(fèi)的資源的加總，為配置給產(chǎn)品的物流資源的耗費(fèi)+庫存產(chǎn)品的物流資源的耗費(fèi)。按照此等式，能夠把物流成本報表設(shè)計(jì)成表10的形式。

［1］陳龍：《作業(yè)成本法在公司物流成本計(jì)算》，《物流科技》2002年第6期。

［2］馮耕中：《物流成本測算和評估》，機(jī)械工業(yè)出版社2007年版。

［3］靳偉：《公司物流成本核算與管理》，《中國物流和采購》2003年第7期。

（編輯成方）