簡論內(nèi)部控制缺陷的再定義與分類*

廈門大學(xué)管理學(xué)院　呂　珺　對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)國際商學(xué)院　陳漢文

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簡論內(nèi)部控制缺陷的再定義與分類*

廈門大學(xué)管理學(xué)院呂珺對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)國際商學(xué)院陳漢文

摘要：內(nèi)部控制缺陷的分類在實務(wù)及研究中均十分重要，涉及到企業(yè)對內(nèi)部控制缺陷的披露以及學(xué)者的相關(guān)研究結(jié)果。因此，對內(nèi)部控制缺陷定義與分類的探討非常有意義。本文首先介紹了相關(guān)法規(guī)對內(nèi)部控制缺陷的界定與分類；其次介紹了學(xué)者們在相關(guān)研究中對內(nèi)部控制缺陷的定義與分類；最后，在此基礎(chǔ)上提出了本文對內(nèi)部控制缺陷的定義與分類。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制缺陷定義分類

對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行定義與分類是研究內(nèi)部控制缺陷相關(guān)問題的核心基礎(chǔ)與關(guān)鍵環(huán)節(jié)，因為對內(nèi)部控制缺陷不同的定義與分類不僅會影響到內(nèi)控缺陷判別的適當(dāng)性和分類的科學(xué)、合理性，更會影響到實證研究的檢驗結(jié)果，并最終影響研究結(jié)論的可靠性。因此，對內(nèi)部控制缺陷予以恰當(dāng)?shù)亩x與分類就成為了貫穿研究始末的核心關(guān)鍵問題，同時也是今后關(guān)于內(nèi)部控制缺陷展開進(jìn)一步研究時需深入進(jìn)行思考的重要問題。

一、內(nèi)部控制缺陷定義與分類：來自相關(guān)法規(guī)

（一）PCAOB對內(nèi)部控制缺陷的定義及分類美國公眾公司會計監(jiān)督委員（Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB）（2004）將內(nèi)部控制實質(zhì)性漏洞定義為“一項重大的缺陷，或者多項重大缺陷的組合，其有可能導(dǎo)致年度或中期財務(wù)報告作出實質(zhì)性的錯誤陳述未能得以避免或被發(fā)現(xiàn)。”PCAOB發(fā)布的于2007年11月15日起生效的第5號審計準(zhǔn)則（Auditing Standard No. 5，簡稱AS5）中對內(nèi)部控制缺陷的定義：內(nèi)部控制缺陷（Deficiency）指的是，若一項內(nèi)部控制的設(shè)計或執(zhí)行使管理者和員工在履行其職能的常規(guī)過程（Normal Course）中不能及時阻止或者發(fā)現(xiàn)錯報（Misstatements），則一項與財務(wù)報告內(nèi)部控制相關(guān)的缺陷存在；而實質(zhì)性漏洞（Material Weakness）是涉及財務(wù)報告內(nèi)部控制的一項缺陷（a Deficiency）或者幾項缺陷的聯(lián)合（a Combination of Deficiencies），導(dǎo)致公司的年度報告或中期報告很有可能（Reasonable Possibility）出現(xiàn)重大錯報（Material Misstatement）而未能被及時地阻止或發(fā)現(xiàn)的情形；重大缺陷（Significant Deficiency）則指的是涉及財務(wù)報告內(nèi)部控制的一項缺陷或幾項缺陷的聯(lián)合，嚴(yán)重程度要低于實質(zhì)性缺陷，但其重要程度足夠引起對公司的財務(wù)報告進(jìn)行監(jiān)督的負(fù)責(zé)人的注意。

（二）我國內(nèi)部控制規(guī)范對內(nèi)部控制缺陷的定義與分類我國內(nèi)部控制規(guī)范中有不少有關(guān)內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容的相關(guān)條款，其中，《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》第十七條中對內(nèi)部控制缺陷的定義描述如下：重大缺陷是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)；重要缺陷是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)；一般缺陷是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷；重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，由企業(yè)根據(jù)上述要求自行確定。

二、現(xiàn)有文獻(xiàn)對內(nèi)部控制缺陷的定義與分類：來自相關(guān)文獻(xiàn)

（一）國外研究Doyle，Ge，和McVay（2007）將內(nèi)部控制實質(zhì)性缺陷實施了兩種分類方案：第一種方案是將內(nèi)部控制實質(zhì)性缺陷分為賬戶、交易層面的實質(zhì)性漏洞和公司層面的實質(zhì)性漏洞，接著再將這兩個層面往下進(jìn)一步加以細(xì)分，具體如下：賬戶、交易層面的實質(zhì)性缺陷（Account-Sp ecific or Transaction-Level Material Weaknesses），包括由于不適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制而造成的意外損失如壞賬的發(fā)生、應(yīng)收款項證券化過程中在文檔方面存在缺陷、在運用新會計原則時或者面對新交易發(fā)生時對現(xiàn)有的會計原則在運用上沒有適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制；而公司層面的實質(zhì)性缺陷（Company-Level Material Weaknesses），包括被高管人員越過與無效的控制環(huán)境。第二種分類方案是將內(nèi)部控制缺陷分為人事方面、復(fù)雜性方面和常規(guī)方面的缺陷，然后對這三個層次再作進(jìn)一步劃分和界定。人事方面（Staffing）包括：缺乏合格的員工和資源以致對于某些會計和披露事項作出了在時間上不適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和決策且未能及時有效地加以復(fù)核、財務(wù)人員需要增強培訓(xùn)、職責(zé)分離方面的內(nèi)部控制措施和程序薄弱。復(fù)雜性（Complexity）包括：在各事業(yè)部和子公司之間對公司政策運用得不一致、解釋和運用復(fù)雜的會計標(biāo)準(zhǔn)（比如對與套期保值相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)）方面的實質(zhì)性缺陷。常規(guī)方面（General）包括：合同訂立實務(wù)方面內(nèi)部控制措施薄弱、與交易相關(guān)的政策設(shè)計和執(zhí)行過程中存在缺陷、期末的報告流程中存在缺陷。

（二）國內(nèi)研究王惠芳（2011）把會計層面的內(nèi)部控制缺陷定義為“可以直接導(dǎo)致財務(wù)錯報的內(nèi)控缺陷，包括從原始憑證、明細(xì)賬、總分類賬到財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表編制和披露所有過程或環(huán)節(jié)中的內(nèi)控缺陷”，并將會計層面的內(nèi)部控制缺陷劃分為五類，即賬戶核算類的缺陷、賬戶核對類的缺陷、原始憑證類的缺陷、期末報告類的缺陷和會計政策遵從類的缺陷。王惠芳（2011）將公司層面的內(nèi)控缺陷界定為“發(fā)生在會計層面之外的，影響公司經(jīng)營效率和經(jīng)濟效益以及間接影響財務(wù)錯報的內(nèi)控缺陷”，并按照COSO內(nèi)部控制五要素外加IT分別對應(yīng)內(nèi)部控制缺陷，得到公司層面內(nèi)部控制缺陷的分類：控制環(huán)境類缺陷、風(fēng)險評估類缺陷、信息與溝通類缺陷、控制活動類缺陷、內(nèi)部監(jiān)督類缺陷、IT控制類缺陷。同時認(rèn)為，上述公司層面的六類內(nèi)部控制缺陷之下還應(yīng)當(dāng)設(shè)二級的細(xì)目詳細(xì)分類，二級細(xì)目可按上市公司最容易發(fā)生并且審計難度比較大的業(yè)務(wù)類型來設(shè)，比如在控制環(huán)境缺陷下分別管理層越權(quán)、管理層誠信、關(guān)鍵人員缺乏等設(shè)置二級細(xì)目；在風(fēng)險評估缺陷之下按外部風(fēng)險評估、經(jīng)營風(fēng)險評估等設(shè)置二級細(xì)目；在控制活動缺陷之下按子公司管控、控制過程、內(nèi)控環(huán)節(jié)銜接設(shè)置二級細(xì)目。王惠芳（2011）認(rèn)為對會計層面的內(nèi)控缺陷可據(jù)其對財務(wù)錯報的"可能性"和"導(dǎo)致后果"進(jìn)行量化，可劃分為一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷；對公司層面內(nèi)控缺陷的程度由于難以量化，則劃分為一般缺陷和重大缺陷。

三、內(nèi)部控制缺陷定義與分類：本文的理解

（一）內(nèi)部控制缺陷的定義首先要明確缺陷的定義。在辭海中的解釋是“欠缺或不夠完備的地方，強調(diào)造成不完整的情況。并列式：缺+陷。（作賓語）（同義）缺點。（反義）優(yōu)點、長處。”缺陷在詞典中的釋意是“欠缺，缺失；不完美。”

其次要明確內(nèi)部控制的定義。財政部聯(lián)合五部委于2008年5月頒布的《基本規(guī)范》對內(nèi)部控制的定義是：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。”由此展開分析，內(nèi)部控制缺陷的定義可以從能否實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的角度來考慮，更進(jìn)一步是從能否合理保證內(nèi)控目標(biāo)內(nèi)容的實現(xiàn)來考量。

再次需要明確內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制局限性的區(qū)別與聯(lián)系。楊有紅和李宇立（2011）對內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性之間的關(guān)系分析得非常清晰，尤其是對這二者的區(qū)別闡述得十分透徹，引用如下：“內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性的區(qū)別在于：（1）內(nèi)部控制缺陷是內(nèi)部控制設(shè)計者在設(shè)計過程中未意識到缺點，以及內(nèi)部控制執(zhí)行過程中不按設(shè)計意圖運行而產(chǎn)生運行結(jié)果偏差的可能；內(nèi)部控制局限性則是設(shè)計者在設(shè)計過程中事先預(yù)留的風(fēng)險敞口，以及運行過程中按照設(shè)計意圖運行也無法實現(xiàn)控制目標(biāo)的可能；（2）由于內(nèi)部控制存在著局限性，內(nèi)控只能為控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證，而不是絕對保證；內(nèi)部控制缺陷的存在使得內(nèi)部控制過程無法為控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證；（3）內(nèi)部控制存在著因合謀和越權(quán)而失效的可能，這表現(xiàn)為內(nèi)部控制的局限性，但某一控制過程存著合謀或越權(quán)的跡象，則表現(xiàn)為內(nèi)部控制的缺陷。”楊有紅和李宇立（2011）還指出，“兩者都以目標(biāo)為判斷的準(zhǔn)繩，內(nèi)部控制缺陷表現(xiàn)在不能為控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證，而內(nèi)部控制局限性體現(xiàn)在能夠為控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證但不能為控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供絕對保證。”上述兩位學(xué)者對內(nèi)控缺陷與內(nèi)控局限之間區(qū)隔的透徹分析為我們界定內(nèi)部控制缺陷帶來了進(jìn)一步的啟示，即緊緊抓住“合理保證”這一核心。雖然內(nèi)部控制自身存在對內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)無法絕對保證的局限性，然而，對內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)給予合理保證卻是可以通過發(fā)現(xiàn)和糾正內(nèi)部控制缺陷做到的。即，雖然內(nèi)部控制局限是客觀存在的，但內(nèi)控缺陷是卻是具有可以通過企業(yè)在內(nèi)控建設(shè)和維護(hù)方面的主觀努力將其最小化的空間的。以上分析有助于厘清二者之間的區(qū)別與聯(lián)系，并認(rèn)識到內(nèi)部控制缺陷對于企業(yè)的重要意義，這也意味著深入研究內(nèi)部控制缺陷十分必要。

綜上分析，同時結(jié)合基本規(guī)范中對內(nèi)部控制的定義，和《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的定義，本文對內(nèi)部控制缺陷的定義是：如若企業(yè)的內(nèi)部控制不能夠合理的保證內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)，或者在可控范圍內(nèi)沒能阻止或預(yù)防企業(yè)偏離控制目標(biāo)，則認(rèn)為該企業(yè)的內(nèi)部控制存在缺陷。

（二）內(nèi)部控制缺陷的分類關(guān)于內(nèi)部控制缺陷如何分類對于實務(wù)領(lǐng)域及學(xué)術(shù)研究都很重要，涉及企業(yè)對內(nèi)部控制缺陷的披露和學(xué)者的相關(guān)研究結(jié)果。故而，對內(nèi)部控制缺陷的分類開展探討非常具有意義。本文以上市公司公開披露的內(nèi)部控制自我評價報告為基礎(chǔ)，將內(nèi)部控制缺陷分類如下。

（1）按存在與否劃分內(nèi)部控制缺陷。本文按是否存在內(nèi)部控制缺陷將內(nèi)控缺陷劃分為兩類：第一類是存在（或者稱為具有）內(nèi)部控制缺陷，而第二類則是未發(fā)現(xiàn)存在內(nèi)部控制缺陷，后面簡稱為不存在（或者稱為不具有）內(nèi)部控制缺陷。劃分這兩類缺陷的標(biāo)準(zhǔn)是，如果發(fā)現(xiàn)：公司公開披露的當(dāng)年度的內(nèi)部控制自我評價報告中描述了完善內(nèi)控制度的有關(guān)措施、自評報告中描述了內(nèi)控制度及其實施過程中出現(xiàn)的重大風(fēng)險及其處理情況、公司年度財務(wù)報告中披露的糾紛事件在5次以下、公司年度財務(wù)報告中披露的糾紛事件在5～10次、公司年度財務(wù)報告披露的糾紛事件在10次以上、公司年度財務(wù)報告中披露了處罰、網(wǎng)絡(luò)媒體（證監(jiān)會網(wǎng)站等網(wǎng)絡(luò)媒體）中披露了公司違規(guī)。以上七種情況只要有其中一項發(fā)生，則將其劃分為第一類，即具有內(nèi)部控制缺陷，如果以上七種情況沒有一項發(fā)生，則判定為不存在（或稱不具有）內(nèi)部控制缺陷，具體情況參見表1。

（2）按內(nèi)容性質(zhì)劃分內(nèi)部控制缺陷。本文按內(nèi)容性質(zhì)將內(nèi)部控制缺陷劃分為三類：第一類是內(nèi)部控制自評類缺陷，第二類是糾紛類缺陷，第三類是處罰、違規(guī)類缺陷。如果公司對外披露的年度內(nèi)部控制自我評估報告中描述了完善內(nèi)控制度的有關(guān)措施，或者描述了內(nèi)控制度及其實施過程中出現(xiàn)的重大風(fēng)險及其處理情況，這兩種情形只要有一項發(fā)生，則認(rèn)為該公司具有內(nèi)控自評類缺陷；如果公司在當(dāng)年度財務(wù)報告中披露了糾紛事件（本文將這一類缺陷按嚴(yán)重程度分為三檔，即年報披露的糾紛事件在5次以下、5～10次和10次以上），則認(rèn)為該公司具有糾紛類缺陷；如果公司當(dāng)年度財務(wù)報告中披露了公司及董監(jiān)高受到了處罰（包括司法部門、財政部、證監(jiān)會及交易所），或者是網(wǎng)絡(luò)媒體（如證監(jiān)會網(wǎng)站）披露了上市公司及董監(jiān)高發(fā)生違規(guī)行為，則認(rèn)為該公司具有處罰、違規(guī)類缺陷。具體情況請參見表2：

表2　按內(nèi)容性質(zhì)劃分內(nèi)部控制缺陷

四、結(jié)論

本文在回顧了相關(guān)法規(guī)以及學(xué)者們對內(nèi)部控制缺陷的界定與分類的基礎(chǔ)之上提出了本文對內(nèi)部控制缺陷的定義與分類。通過本文的研究，提出如下相關(guān)建議：第一，我國上市公司監(jiān)管部門有待于進(jìn)一步研究和界定內(nèi)部控制缺陷的定義和分類，在進(jìn)一步豐富和完善內(nèi)部控制配套指引方面作出更進(jìn)一步的探索，更好地引導(dǎo)上市公司對內(nèi)部控制缺陷的識別、糾正，進(jìn)而有助于內(nèi)部控制的良好建設(shè)；第二，監(jiān)管部門可考慮構(gòu)建一個操作性強的內(nèi)部控制缺陷的披露框架，同時可將框架設(shè)得寬泛一些，留給公司自愿披露內(nèi)容的充分空間。

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（編輯劉姍）

*本文系教育部人文社會科學(xué)重點研究基地重大項目“中國上市公司內(nèi)部控制評價與指數(shù)研究”（項目編號：10JJD630003）、國家自然科學(xué)基金重點項目“信息生態(tài)環(huán)境與企業(yè)內(nèi)部控制有效性問題研究”（項目編號：71332008）階段性研究成果。