中外個人所得稅比較研究

成都理工大學商學院　張莉　張　虹　沈君怡

?

中外個人所得稅比較研究

成都理工大學商學院張莉張虹沈君怡

摘要：在當前高速發展的經濟社會中，個人所得稅在增加國家財政收入和調節個人收入分配方面發揮著不可替代的重要作用，建立一個健全、完善的個人所得稅制度對國家經濟發展至關重要。本文首先介紹了中外個人所得稅概況；然后從宏觀、微觀兩個層面對以美國為代表的西方發達國家和我國個人所得稅制度進行比較、分析，找出我國現行個人所得稅制度存在的不足；最后提出建立健全我國個人所得稅制度的幾點建議。

關鍵詞：個人所得稅納稅人稅率比較

一、中外個人所得稅發展歷程

（一）國外典型國家個人所得稅演變歷程筆者將世界主要發達國家的個人所得稅發展歷程歸納如表1，更便于了解其發展歷程，以及對比同時間段各國發展水平?？傮w而言，個人所得稅在世界各國的發展歷程都并非一帆風順，大多經歷過來自社會不同階級群體的反對，多次改革，最終才形成一套完備的法律。對于個人所得稅的調整既要從我國實際情況出發，又要吸取西方國家的歷史經驗，從而設計適合中國的改革方案，推動經濟發展。

表1　世界主要發達國家個人所得稅發展歷程

（二）我國個人所得稅的歷史變革個人所得稅在中國發展歷史較短，清朝時雖有一些理論規定，但從未真正實施。建國初期階段，國家經濟面臨著嚴峻的考驗，社會經濟進入加速起步和恢復時期，因此加強稅收工作顯得尤為重要。1950年，政務院頒布了《全國稅制實施要則》，規定了納稅范圍。改革開放初期，經濟體制變革開始啟動，對外改革開放政策的實施，為個人所得稅制的建立提供了契機。自1980年起，其發展進程如表2。

二、中外個人所得稅比較

（一）宏觀差異（1）個人所得稅在稅制體系中地位比較。西方發達國家個人所得稅占國家總稅收的比例一直比較高，如美國個人所得稅收入占國家總稅收收入的41%，歐洲一些福利制度比較好的國家，個人所得稅收入也都占國家總稅收收入的20%以上。而我國雖然近些年經濟發展較快，個人所得稅增長速度很快，但它還未成為我國稅收收入的主要稅種。由于起步較晚，社會經濟變化迅速等原因其功能也未被充分發揮，個人所得稅收入在稅收總收入中所占比重僅占6.5%左右。

表2　中國個人所得稅發展進程

（2）個人所得稅稅制模式比較。美國采用典型的綜合稅制。以家庭為單位，將一年內家庭里所有納稅人的收入累計，然后扣除豁免和抵扣項，得到應納稅額。此外，勤勞收入有一定的優惠。綜合所得稅制有一個最大特點是“負所得稅”，在美國，負所得稅是專門針對一家人收入未能達到應稅起點的情況，一旦出現這種情況，納稅人不用納稅，而且國家還會給他們一些稅金作為補貼。德國采用的是典型的分類綜合所得稅制。將應稅所得分為7種，其他部分不必納稅。以家庭為單位，由納稅人進行納稅申報，并負法律責任，從而降低逃稅漏稅的概率。日本、法國等也采取同樣的模式。中國現行的個人所得稅采用的是分類所得稅制。對個人收入征稅，規定了11種應稅所得，分別采用不同的費用減除規定、不同的稅率法、不同的計稅方法和不同的征稅方法，靈活地體現了國家的政策。采用源泉法來扣繳，有助于提高征收管理效率。但其弊端是不能根據納稅人的總體負擔能力征稅，容易導致不公平的稅收現象。

（二）微觀差異（1）個人所得稅納稅人認定比較。中外稅收管轄權對比。稅收管轄權主要遵循兩種原則，屬人的原則和屬地的原則，兩者區別如表3。

表3　屬人原則與屬地原則的對比

中外納稅人的確定標準。一種是以公民身份作為納稅人標準，其關鍵在于對本國公民身份的認定，世界各個國家在公民身份的認定上略有差別，但大多是先判斷這個自然人是否擁有本國國籍，同時再參考一些其他條件。一種以居民作為納稅人標準，此標準忽略了國籍限制，界定標準主要有居住時間、住所和居住意愿等。以地域管轄權為標準。即便是非公民或非居民，只要是在本國取得收入的自然人，都被確定為合法納稅人。

表4　世界各國對居民納稅人的時間認定標準

中外納稅人確定標準差異。以美國為例，中外差異之處在于美國對來自世界各地的納稅人身份以及納稅人的申報身份都進行了非常詳細的區分，并據此給予他們不同的稅務待遇。而我國并沒有如此細致分類。美國對納稅人居民身份的時間認定標準為183天，并有嚴格計算方法，以此來避免逃稅漏稅。而我國采用的是1年的標準，又規定了臨時離境的例外條款，在人員流動頻繁的當今社會，容易造成稅收收入流失。美國對納稅人的優待只局限于居民納稅人。中國是對特殊群體有優待，如特殊人才、見義勇為、軍烈屬、退休人員等。

（2）個人所得稅征稅范圍比較。在美國，個人所得稅以“毛所得”的形式進行征收。美國規定了一些不計列項目的調整項目：捐贈項目、與雇傭有關的項目、人力資本的回收項目、個人退休賬戶、醫療儲蓄賬戶、搬遷、前配偶的撫養費。調整后的“毛所得”就是納稅人的全部收入減去上述調整項目的毛所得額。我國個人所得稅的征收范圍包括：現金、實物、有價證券和其他形式的全部收入，并進行分類收稅。共如下11項：工資、薪金所得；個體工商戶的生產、經營所得；對企事業單位的承包經營、承租經營所得；勞務報酬所得；稿酬所得；特許權使用費所得；利息、股息、紅利所得；財產租賃所得；財產轉讓所得；偶然所得；其他所得。通過比較，發現中外個人所得稅在征稅范圍上有如下差異，也是中國在征稅對象認定方面的不足之處：美國等西方國家個人所得稅的征稅范圍覆蓋面比中國廣，除了基本的雇傭所得征稅之外，大部分國家還對福利所得征稅。我國就忽略了很多福利所得，如沒有對單位分配的住房、汽車等征稅。導致了稅收不公平，稅款流失，個人所得轉化為其他形式而被規避。除此之外，經營所得方面，我國考慮到城鄉居民收入差異較大，農民生活水平較差，一直未能將農業所得納入所得范圍。卻忽視了隨著隨著改革開放的進程，農民收入差距縮小的現實，違反了公民公平納稅的原則。

投資所得。世界上很多國家都對此征稅，僅有少數國家對利息和股息免稅。而我國卻對國債利息免征個人所得稅，初衷是鼓勵大家購買國債、為國家籌措資金。但卻沒有跟上時代的變化，近幾年銀行利率不斷下調，發行國債的問題已經得以緩解。

資本利得。美國、法國、英國等資本國家都對此征收個稅，只有少數落后國家免征，如南非、阿爾巴尼亞等。在我國，一方面，為了保持股票市場繁榮，暫時沒有對股票利得征稅。另一方面，將土地轉讓納入土地增值稅。

美國個人所得稅法還規定了兒童稅，國會制定該規定是為了避免父母把他們的非勤勞所得轉移到自己孩子身上，來達到漏稅避稅的目的。我國并未制定與此相關的政策，所以很多家長利用這一點，把實際收入轉到孩子名下，導致了稅收流失。

（3）個人所得稅稅率設計比較。目前，美國應用七級超額累進稅率。詳情見表5：

表5　2013年美國個人所得稅稅率

英國個人所得稅稅率一直向著減少累進級次、下調邊際稅率的方向不斷改革完善。當前實施三級超額累進稅率：

表6　英國個人所得稅稅率

澳大利亞實行綜合所得稅制。按年收入確定個人所得稅率，非納稅人沒有免征額，單位代扣代繳，年終申報退稅。具體如下：

表7　澳大利亞居民個人所得稅稅率

表8　非澳大利亞居民個人所得稅稅率

我國個人所得稅稅率有超額累進稅率和比例累進稅率兩種，主要有以下幾種情況：

工資、薪金所得適用3%-45%的七級超額累進稅率，如表9所示。

表9　我國工資、薪金所得稅率

個體工商戶生產、經營所得及個人獨資企業和合伙企業投資者的生產經營所得以及企事業單位承包經營、承租經營的所得，適用5%-35%的五級超額累進稅率，如表10。

表10　我國個體工商戶生產、經營等所得稅率

勞務報酬所得，實際上是用20%、30%、40%的三級超額累進稅率。

表11　我國勞動報酬所得稅率

利息、股息、紅利所得，偶然所得和其他所得適用20%的比例稅率。

與國外相比，我國個人所得稅稅率方面的主要問題是對收入較低者的稅率高，收入低者大部分收入是工薪所得，起征點偏低，而高收入群體的大部分收入不是工薪所得，其收入所對應的稅率相對工薪所得的稅率偏低，所以形成不公平性。

表12　中外個人所得稅稅率比較

（4）個人所得稅費用扣除政策比較。美國等西方稅收制度成熟國家，在進行費用扣除時，充分考慮納稅人的生活成本和生活壓力，扣除項目較多，例如負擔家庭開支，贍養無收入的老人、子女，甚至購房、醫療等生活基本開支，都納入了相應的扣除項目。即便是非居民納稅人，同樣享受撫養子女和贍養老人的費用扣除優惠。澳大利亞2013年后，將個人所得稅扣除標準提高到1000澳元。所得稅扣除標準適用于所有需要納稅的居民和非居民，也同樣適用于雇員和自我雇傭的納稅人，且不需要提供相關的證明材料。納稅人的有關支出（包括與工作相關的汽車和旅行費用、服裝、教育和其他費用）超出了扣除標準，可以申請稅收減免，但要對這些支出提供證明。英國稅收優惠主要體現在資本利得上：私人住所抵免、企業家抵免、再投資抵免、持轉抵免和組建公司抵免。

我國采用分類制，個人所得稅法對各項所得的扣除采用的是分項定額扣除和定率扣除相結合的辦法。

工資、薪金所得，以3500元為基數，超過3500元以上的部分為應納稅所得額。

勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得，每次收入不超過4000元的，減去費用800元；4000元以上的，減去20%的費用，余額為應納稅所得額。

利息、股息、紅利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入額為應納稅所得額。個人對教育事業和其他公益事業捐贈的部分，應該從應納稅所得中扣除。

目前，我國個稅扣除項目設計存在一些問題：第一，費用扣除忽略了經濟發展變化對個人納稅能力的影響，忽略了通貨膨脹可能會給納稅人收入帶來虛增長，如果個稅扣除項目未能恰當地與通貨膨脹建立聯動機制，會增加納稅人的負擔。一是從未調整過勞務報酬所得和稿酬所得等所得的扣除標準，二是扣除標準在法律上的程序十分死板復雜，往往不能在第一時間反映實際情況。第二，在費用扣除時，沒考慮到不同家庭的生活成本、費用支出的具體差異。第三，沒有充分考慮一些非經營性的支出，居民福利少，沒有很好的體現以民生為本。

（5）個人所得稅征管法律制度比較。美國稅法法制水平已經十分完善，在年終進行申報納稅，在繳稅年度中進行預繳稅款的方式。美國納稅人自覺意識較高，對偷稅漏稅有十分嚴格的懲罰措施，但是這種征管制度計算和征管手續十分繁瑣。加拿大稅制采取“良心保稅”的制度，填稅務報表時，納稅人必須宣誓，確保所填內容正確，對不誠實納稅人處罰十分嚴苛，情節嚴重者判處5年的監禁。我國個人所得稅采取源泉扣繳稅款和自行申報兩種納稅方法。稅收征管手段不夠科學，科技手段運用的不到位，和政府各部門之間信息交流不暢，沒有有效實施稅法，反而人情執法較為普遍。而且納稅人主動性不高，由于稅法宣傳不夠廣泛，處罰措施不夠嚴密，使偷稅漏稅的人有機可乘。

三、我國個人所得稅稅制完善建議

（一）適時調整課稅模式，實行混合制并逐漸向綜合所得稅制過渡目前世界上征收個人所得稅主要有三種模式：第一，綜合所得稅制。現在世界上有62個國家和地區實行這種稅制，如美國、英國、法國等。第二，分類所得稅制?，F在世界上有5個國家和地區實行這種稅制，中國是代表，另外有朝鮮等，以發展中國家為主。第三，綜合與分類相結合的混合所得稅制。目前有11個國家和地區實行這種稅制，以德國為代表。雖然改革開放后，我國人民收入有所增加，但是，收入來源還是相對單一，主要是工資收入和生產所得。隨著改革開放的深入，人們的收入形勢和結構發生了很大變化，貧富差距也日趨明顯，如果繼續實行單一的分類稅收制度，必將出現不公平現象。但是，由于我國個人信用體系不健全，及稅收監管制度的漏洞，如果現階段直接實行綜合稅制，難度很大，也必然出現偷稅、漏稅現象。因此，應結合我國國情，同時借鑒國外先進的稅制制度，實行綜合和分類相結合的混合制并逐漸向綜合所得稅制過渡。首先，要對收入進行分類，判斷其應該納入哪種征稅范圍。如工資和各類生產、經營所得都可以實行綜合所得稅制。財產轉讓、租賃等偶然所得都可以實行分類所得稅制。其次，要確定不同課征類型的具體實施方法，對于綜合所得課征可以采取以預扣預繳為主，綜合申報為輔的雙管齊下的方法。最后，當綜合課征制建立的條件成熟時，就可以完全實行綜合課征。

（二）調整納稅人認定標準，保障我國稅收權益首先，調整居住時間標準?？梢钥吹?，美國、英國、法國、澳大利亞、中國臺灣、日本等絕大多數發達國家都是以183天作為基準線，來判定自然人是否為該國居民，所以我國應該將1年改為183天的標準。其次，進一步明確在中國境內連續居留183天以上的人的納稅政策。加強明確長期在中國境內居住的境外人士的納稅身份，統一管理。第三，以家庭為單位確定納稅人。在以家庭為主要生活單位的現實社會中，家庭是基本福利單位，有收入來源的個人要贍養低收入者和無收入者，因此，不考慮家庭整體情況，完全從個體出發確定納稅額度從一定角度來說有失公平。

（三）拓寬和健全征稅范圍首先，進一步明確征稅范圍。我國目前對工資和薪金收入的個人所得稅征收體系已經較為完善，所以主要應該從福利收入和資本利得兩方面入手。許多西方國家都把附加福利納入個人所得稅稅基，包括單位發放的獎金、福利分房、住房補助、交通補助、醫療保險等。我國也應該把這些附加福利收入轉化為貨幣形式，將暗補轉化為明補，以便納入稅基。同時，股票轉讓利得等非勞動收入更應該納入稅基。其次，我國應該將“灰色收入”納入征稅范圍，嚴格征管，堵塞灰色收入稅收漏洞，并監管灰色收入是否已被相關部門提起訴訟。

（四）優化稅率結構，簡化稅率檔次通過與美國個人所得稅累進路線情況的比較分析，我國個人所得稅稅率高、稅率級次多，許多級次根本起不到調節作用，反而給經濟發展帶來一定的負面影響。因此，必須調低邊際稅率，逐次拉大稅率級距。2011年，我國將超額累進稅率從9級修正為7級，這是我國個人所得稅率改革的一大進步。下一步，還可以借鑒以美國為代表的個人所得稅稅制比較健全的國家的經驗，進一步將7級超額累進稅率，調整為5級超額累進稅率，與國際稅制改革趨勢一致?？梢試L試不再區別對待工資薪金所得、個體工商戶的生產經營所得、勞動報酬所得等，統一實行一套超額累進稅率。

（五）規范與完善費用扣除法律制度目前，我國個人所得稅對各項所得實行全國統一的費用扣除標準。這種方法簡單易行，確實能節省執行成本，但卻沒有從納稅人起初的納稅能力考慮，為了進一步體現稅收制度的公平性與合理性，應從中國國情出發，同時借鑒發達國家經驗，在扣除制度方面進一步規范和細化：其一，基本扣除費用要因人而異。在這方面，值得借鑒的是美國、日本、加拿大等國，個人所得稅的基本扣除費用考慮到了納稅人的具體情況和多方面因素，包括納稅人所在地區的居民人均消費支出、納稅人的家庭人口多寡、所承擔的撫養和贍養義務等。我國也可以在申報個人所得稅時以家庭為單位，家庭負擔越重，個稅免征額越高。甚至可以更細化，考慮個人的婚姻、教育費用的支出、住房公積金等，這種差異性實際上體現了公平性。其二，基本扣除費用因地而異。我國貧富差距較大，地區之間發展極不平衡，不同地區的物價水平和生活基本消費水平都不一樣，所以同等收入但處于不同地區的納稅人，承擔的稅收也應有所區別。

（六）加強征管，提高征管效率首先提高稅收征管水平。一是建立健全個人所得稅申報制度。雖然我國已有比較完善的個人所得稅申報制度，但由于公民納稅意識薄弱，管理部門監管力度不夠，造成稅款流失。因此，嚴肅嚴格執行所得稅申報制度十分必要。二是利用現代科技管理手段，健全網絡管理系統。現代信息技術的發展為運用計算機網絡收集、整理稅務信息提供了平臺和保障，應該將這一技術應用于稅收征收工作的每一個環節，最大限度地掌握納稅人的納稅信息，這不僅可以充分保證信息的準確性，提高管理效率，降低管理成本。還可以大大提高稅源監控范圍，減少偷稅、漏稅。三是建立規范的稽核制度。目前，我國稅務信息化管理平臺建設還沒有達到全國范圍的聯網，金融機構和稅務也沒有開發出強大的聯網系統，這就為納稅人偷稅、漏稅提供了可乘之機，因此，需要建立健全的、覆蓋范圍大的稽查體系。其次要提高稅務工作人員的服務水平。稅務人員是國家稅收職能的法定執行者，他們的行為直接影響我國稅收環境的建設，加強稅務工作人員職業培訓，提高稅務人員素質應該成為我國個人所得稅制度建設的一個重要方面。最后要提高納稅人自覺納稅意識。納稅人是稅法能否順利實施的一個關鍵因素，也是一個主觀因素，只有納稅人具有良好的自覺合法納稅意識，才能從本質上提高個人所得稅的征管效率。所以，應該加強法制宣傳，進行法制教育，提高納稅人的誠意度，可以建立納稅人信用檔案，對逃稅漏稅等行為實施嚴重的懲罰，創造良好的稅收環境。

參考文獻：

［1］陳煒：《英國個人所得稅征收模式的實踐經驗與啟示》，《涉外稅務》2013年第1期。

（編輯陳玲）