美國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征歷史演進(jìn)及發(fā)展現(xiàn)狀*

長安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院　李遼寧

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美國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征歷史演進(jìn)及發(fā)展現(xiàn)狀*

長安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院李遼寧

摘要：美國在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量建設(shè)方面一直走在世界前列。文章回顧了美國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的歷史演進(jìn)，分析了美國現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的構(gòu)成內(nèi)容、變更原因以及內(nèi)在聯(lián)系。最后對(duì)我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的建設(shè)工作提出了對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則

2010年美國公布第8號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC No.8），替代了延續(xù)使用三十年之久的第1號(hào)和第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC No.1和SFAC No.2）。其中有關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)容發(fā)生了較大變化，而這背后必有重要的驅(qū)動(dòng)因素。美國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量從提出、修訂到逐漸形成相對(duì)成熟和完善的特征體系，經(jīng)歷了一個(gè)漫長的歷史過程。通過對(duì)美國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征歷史演進(jìn)的回顧及發(fā)展現(xiàn)狀的分析，對(duì)我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的建設(shè)工作會(huì)起到一定的積極作用。

一、美國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的歷史演進(jìn)

美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）制定機(jī)構(gòu)經(jīng)歷了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）三個(gè)機(jī)構(gòu)。本文將按照時(shí)間順序，對(duì)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)時(shí)期和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)時(shí)期美國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究與發(fā)展軌跡進(jìn)行闡述。

（一）APB時(shí)期（1959-1973年）有關(guān)美國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的相關(guān)研究，始見于會(huì)計(jì)研究部（ARD）1961年發(fā)布的會(huì)計(jì)研究文集第1號(hào)（ARS No.1）——會(huì)計(jì)的基本假設(shè)。會(huì)計(jì)研究部是APB存續(xù)期間，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）成立的一個(gè)由專職研究人員組成的研究機(jī)構(gòu)，主要負(fù)責(zé)重大會(huì)計(jì)理論問題的研究，進(jìn)而為APB發(fā)布正式文告提供重要依據(jù)。ARS No.1提出了14項(xiàng)會(huì)計(jì)基本假設(shè)，并嘗試闡述會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的基本特征，同時(shí)提出會(huì)計(jì)信息服務(wù)對(duì)象的理念，從而為“決策有用性”會(huì)計(jì)目標(biāo)的提出奠定了思想基礎(chǔ)。此后的1962年，ARD又發(fā)布了會(huì)計(jì)研究文集第3號(hào)（ARS No.3）——企業(yè)通用會(huì)計(jì)原則（試行）。ARS No.3明確提出了財(cái)務(wù)報(bào)表要素的性質(zhì)及其定義，主張采用現(xiàn)行（重置）成本會(huì)計(jì)，為計(jì)量屬性理論的建立及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究奠定了基礎(chǔ)。1966年，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）在其發(fā)表的《基本會(huì)計(jì)理論報(bào)告》中，闡述了評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息的四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，類似于現(xiàn)在所說的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征：①相關(guān)性；②可驗(yàn)證性；③超然性；④可定量性。這一重要研究成果，對(duì)后續(xù)圍繞會(huì)計(jì)目標(biāo)開展會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究產(chǎn)生了重要影響。

1970年，APB在其發(fā)布的第4號(hào)公告（Statement No.4）——作為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)的基本概念與會(huì)計(jì)原則中，首次將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)分為三個(gè)層次：特定目標(biāo)、一般目標(biāo)和質(zhì)量目標(biāo)。APB認(rèn)為，如果某些屬性或特征使得財(cái)務(wù)信息具備有用性，那么提供同時(shí)具有這些屬性或特征的信息就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)目標(biāo)。基于這一觀點(diǎn)，APB提出了七項(xiàng)質(zhì)量目標(biāo)：①相關(guān)性；②可理解性；③可驗(yàn)證性；④中立性；⑤及時(shí)性；⑥可比性；⑦完整性。這些基于內(nèi)在邏輯建立起來的質(zhì)量目標(biāo)，為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究搭建了重要的理論框架。

1973年，AICPA下設(shè)的特魯布羅德委員會(huì)發(fā)表了一份報(bào)告，提出了“財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量特征”的概念，同時(shí)提出了七項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量特征要求：①相關(guān)性和重要性；②實(shí)質(zhì)重于形式；③可靠性；④超然性；⑤可比性；⑥一致性；⑦可理解性。這七項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量特征要求，為FASB制定會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征體系提供了重要參考。

（二）FASB時(shí)期（1973年至今）1977年，AAA發(fā)表了《會(huì)計(jì)理論與理論認(rèn)可報(bào)告》。報(bào)告指出，若要使財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)投資者和信貸人具有決策有用性，會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具備以下質(zhì)量特征：①相關(guān)性；②可靠性；③客觀性；④可驗(yàn)證性；⑤中立性；⑥精確性。該研究報(bào)告為FASB制定層次分明的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系奠定了更加堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

1980年，F(xiàn)ASB發(fā)布了第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC No.2）——會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。這一公告中，明確了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征具有層次性，認(rèn)為決策有用性是會(huì)計(jì)信息的核心質(zhì)量要求，成本效益和重要性則是信息提供者或者使用者必須考慮的兩個(gè)約束條件，而可理解性則是連接有用信息和信息決策者，起到橋梁和紐帶作用的一項(xiàng)質(zhì)量要求。同時(shí)，公告還將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量區(qū)分了兩個(gè)層級(jí)：首要質(zhì)量和次要質(zhì)量。會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量是相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是指會(huì)計(jì)信息能夠影響使用者的決策，包含預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性三個(gè)構(gòu)成部分。可靠性是指會(huì)計(jì)信息不偏不倚地表述了實(shí)際的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和結(jié)果，并且能夠經(jīng)得起核實(shí)驗(yàn)證，包含如實(shí)反映、可驗(yàn)證性和中立性三個(gè)構(gòu)成部分。會(huì)計(jì)信息的次要質(zhì)量是可比性和一致性。可比性是指不同企業(yè)的會(huì)計(jì)信息具有比較價(jià)值，一致性則是指同一企業(yè)不同時(shí)期的會(huì)計(jì)信息具有比較價(jià)值。SFAC No.2構(gòu)建的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系，有效引導(dǎo)了美國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及信息披露工作，提高了美國企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)美國資本市場(chǎng)的發(fā)展產(chǎn)生了積極深遠(yuǎn)的影響，這種影響一直延續(xù)了三十年，直至2010年SFAC No.2被SFAC No.8所取代。

二、美國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的發(fā)展現(xiàn)狀

隨著美國在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中發(fā)揮著越來越重要的作用，F(xiàn)ASB開始采取措施逐步實(shí)現(xiàn)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。2010年，F(xiàn)ASB發(fā)布的SFAC No.8從一定程度上說，就是與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的結(jié)果。

如圖1所示，SFAC No.8發(fā)布的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系，延續(xù)了之前SFAC No.2發(fā)布的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的層次性。SFAC No.8依然堅(jiān)持決策有用性是會(huì)計(jì)信息的核心質(zhì)量要求，而成本效益和重要性依然是信息提供者或者使用者必須考慮的兩個(gè)約束條件。與SFAC No.2不同的是，SFAC No.8將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征分成了基本質(zhì)量特征和強(qiáng)化質(zhì)量特征兩個(gè)層級(jí)。其中，基本質(zhì)量特征包括相關(guān)性和如實(shí)反映，相關(guān)性又包含預(yù)測(cè)價(jià)值和確認(rèn)價(jià)值，而不再包含反饋價(jià)值和及時(shí)性；同時(shí)，用如實(shí)反映替代了原來的可靠性，并且包含了完整性、中立性以及準(zhǔn)確無誤三個(gè)構(gòu)成部分。強(qiáng)化質(zhì)量特征則包括了可比性（含一致性）、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性四項(xiàng)內(nèi)容。可以說，SFAC No.8重塑了美國的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系。與SFAC No.2構(gòu)建的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系相比，SFAC No.8重塑的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系層級(jí)更加清晰合理，包含的信息質(zhì)量要求更加具體詳細(xì)，表述更加準(zhǔn)確規(guī)范。

圖1　SFAC No.8構(gòu)建的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系

與SFAC No.2相比，SFAC No.8重塑的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系所發(fā)生的變化，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

（一）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征層級(jí)描述發(fā)生變化與SFAC No.2相比，SFAC No.8構(gòu)建的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系同樣包含了兩個(gè)層級(jí)。不同的是，SFAC No.2構(gòu)建的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征包括首要質(zhì)量特征層級(jí)和次要質(zhì)量特征層級(jí)，而SFAC No.8構(gòu)建的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征包括基本質(zhì)量特征層級(jí)和強(qiáng)化質(zhì)量特征層級(jí)。這種層級(jí)描述的變化，不僅是措辭上的變化，同時(shí)反映出對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高的要求。SFAC No.2將第二層級(jí)的質(zhì)量特征描述成次要質(zhì)量特征，容易讓人理解為與第一層級(jí)的質(zhì)量特征相比，第二層級(jí)的質(zhì)量特征的重要程度似乎降低了。而SFAC No.8將第二層級(jí)的質(zhì)量特征描述成強(qiáng)化質(zhì)量特征，則凸顯了第二層級(jí)質(zhì)量特征重要程度的增強(qiáng)。

（二）第一層級(jí)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的內(nèi)容發(fā)生變化與SFAC No.2相比，SFAC No.8規(guī)范的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系第一層級(jí)中，保留了原來的相關(guān)性要求，而將第二個(gè)要求由可靠性更改成了如實(shí)反映。同時(shí)，相關(guān)性要求的內(nèi)容也發(fā)生了變化，由原來的預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性三項(xiàng)內(nèi)容，更改成預(yù)測(cè)價(jià)值和確認(rèn)價(jià)值兩項(xiàng)內(nèi)容。這一變化的原因是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在1989年發(fā)布的概念框架中指出，相關(guān)性包含了預(yù)測(cè)價(jià)值和確認(rèn)價(jià)值，而FASB 和IASB認(rèn)為反饋價(jià)值與確認(rèn)價(jià)值所表達(dá)的意思是一樣的。因此，為了與IASB發(fā)布的概念框架趨同，F(xiàn)ASB同意將反饋價(jià)值改為確認(rèn)價(jià)值。同時(shí)，由于FASB和IASB的概念框架中都沒有對(duì)可靠性的含義進(jìn)行詳細(xì)的解釋，因此可靠性不能確切地表達(dá)一種質(zhì)量特征要求，而FASB最終的研究結(jié)論則是用如實(shí)反映替代可靠性更為恰當(dāng)。SFAC No.8將可靠性更改成如實(shí)反映之后，如實(shí)反映包含的內(nèi)容由完整性、中立性和準(zhǔn)確無誤三項(xiàng)內(nèi)容構(gòu)成，而不同于可靠性所包含的如實(shí)反映、可驗(yàn)證性和中立性。可見，如實(shí)反映只是原來可靠性所包含的內(nèi)容之一，現(xiàn)在卻成為第一層級(jí)的基本質(zhì)量特征，凸顯了這一質(zhì)量特征的合理性及重要性。

（三）第二層級(jí)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的內(nèi)容發(fā)生變化與SFAC No.2相比，SFAC No.8構(gòu)建的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系第二層級(jí)的內(nèi)容更加豐富。首先，將SFAC No.2第二層級(jí)質(zhì)量特征所包括的可比性和一致性整合成一個(gè)質(zhì)量特征，即可比性（一致性）。這種表達(dá)方式更為恰當(dāng)、合理和簡潔。因?yàn)橐恢滦詫?shí)際上是指同一企業(yè)在不同時(shí)期的會(huì)計(jì)信息具有可比性，因此可以說是可比性的另一種表達(dá)方式。其次，將SFAC No.2第一層級(jí)質(zhì)量特征中的可驗(yàn)證性和及時(shí)性，轉(zhuǎn)移到了SFAC No.8第二層級(jí)的質(zhì)量特征中。最后，將可理解性這一具有橋梁和紐帶作用的相對(duì)獨(dú)立的質(zhì)量特征，作為SFAC No.8第二層級(jí)質(zhì)量特征的組成部分。

三、結(jié)論與啟示

通過對(duì)美國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征歷史演進(jìn)回顧及發(fā)展現(xiàn)狀的分析，并結(jié)合表1內(nèi)容，可以得出以下結(jié)論：首先，隨著時(shí)間的推移以及資本市場(chǎng)的發(fā)展，美國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的內(nèi)容越來越豐富，從1966年最早提出的四項(xiàng)質(zhì)量特征，發(fā)展到今天的十四項(xiàng)質(zhì)量特征。這也意味著美國監(jiān)管當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求越來越高，美國的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系越來越完善，對(duì)投資者的保護(hù)力度也越來越大。其次，相關(guān)性作為一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，始終以首項(xiàng)質(zhì)量特征的角色出現(xiàn)在美國各個(gè)時(shí)期不同機(jī)構(gòu)制定的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中。第三，隨著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征內(nèi)容的豐富，美國逐漸形成了層次分明的質(zhì)量特征體系，這一質(zhì)量特征體系的形成、修訂、成熟與完善受到多種因素的影響，經(jīng)歷了一個(gè)漫長的歷史過程。第四，隨著與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同工作的逐漸開展，美國對(duì)其制定的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系內(nèi)容進(jìn)行了適當(dāng)?shù)男薷摹?/p>

我國2014年最新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求依然包含了八項(xiàng)內(nèi)容，但是每一項(xiàng)內(nèi)容都是通過簡短的語言進(jìn)行描述，并沒有用美國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征那樣高度抽象的專業(yè)術(shù)語進(jìn)行概括。這種表述方式的缺點(diǎn)在于，不能像美國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征那樣形成具有層次性的體系，各項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系也無法闡述清楚，不利于會(huì)計(jì)信息使用者更好地理解和使用會(huì)計(jì)信息。另外，與美國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的內(nèi)容相比，我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的有些內(nèi)容略顯陳舊與不合理。例如實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性要求在SFAC No.2和SFAC No.8構(gòu)建的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系中都沒出現(xiàn)過。按照SFAC No.2和SFAC No.8的相關(guān)解釋，如實(shí)反映的要求已經(jīng)將實(shí)質(zhì)重于形式的要求隱含其中，而且實(shí)質(zhì)重于形式是一項(xiàng)非常模糊的要求，不適合作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。而謹(jǐn)慎性要求的遵循往往不容易把控，在一定程度上是與如實(shí)反映、中立性以及可比性的要求相抵觸的，將其作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征也不盡合理。

表1　美國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的形成時(shí)間及制定機(jī)構(gòu)

參考文獻(xiàn)：

［1］汪祥耀、邵毅平：《美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究——從經(jīng)濟(jì)大蕭條到全球金融危機(jī)》，立信會(huì)計(jì)出版社2010年版。

（編輯陳玲）

*本文系長安大學(xué)“中央高校基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金資助”青年項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：310823153011）階段性研究成果。