資源消耗會計在構件生產企業中的應用

中交第三航務工程勘察設計院有限公司　梁偉波

?

資源消耗會計在構件生產企業中的應用

中交第三航務工程勘察設計院有限公司梁偉波

摘要：成本管理方法是企業的一項重要管理方法和手段，它決定著企業成本數據計算的準確性，并關系到企業數據傳遞流程的流暢程度和內部成本中心的經濟責任劃分。因此成本管理方法的選擇影響著企業多方面的工作成效，對企業外部經營活動和內部管控活動產生重要的影響。本文以資源消耗會計在構件生產企業的應用為例，研究資源消耗會計的應用體系，并以理論研究支撐實例。在研究資源消耗會計系統的應用體系基礎上，重點對資源結集點的識別與定義、作業的識別與定義、輔助生產部門成本的分配、產品成本計算等內容進行研究。在進行系統應用的過程中，也重點關注理論與實務的差異，以及實務中對于一些細節的處理方法。

關鍵詞：資源消耗會計成本管理應用研究

隨著經濟全球化和國際經濟形勢復雜性程度的日益加深，成本信息的準確性和多樣性對企業決策的影響程度也越來越深，各國企業都在探索能夠最大程度滿足管理需求的成本管理方法，以求通過精細化管理提高企業的盈利水平?，F階段各種成本管理方法都在被不同的企業所使用，有些企業是單獨使用一種方法，有些是將不同的方法融合使用。在應用的過程中，各種方法的優點和缺點都逐步暴露出來，并被不斷的改進。資源消耗會計是為了滿足多種管理信息需求而產生，是一種綜合性的成本管理方法。資源消耗會計（resource consumption accounting，RCA）是將美國的ABC（作業成本法）與德國的GPK（彈性邊際成本法）相結合形成的新型成本會計方法。該方法吸取了ABC關于動因分析作業分析的優點；吸取了GPK廣設成本中心，區分成本性態，將責任中心與企業的組織結構相對應等優點。RCA作為一種新型的全面性成本管理方法，優點眾多，特別是在過程管理、成本中心核算，以及全面的管理會計報告等方面更為突出。本文以混凝土預制構件生產企業（管樁生產）為例，對資源消耗會計的實務應用進行研究，主要對RCA的核心內容和應用體系進行全面直觀的描述和分析。

一、資源與資源結集點識別

（一）資源與資源結集點資源是企業生產產品或提供勞務發生的各項成本和費用，是執行各項作業所付出的代價，如：人工、材料、機械設備、房屋建筑物等。資源結集點是指一個成本中心內資源的歸集點，一個資源結集點只有一個資源產出單位。由于RCA借鑒了GPK關于成本中心劃分的相關內容，所以RCA的資源結集點就是GPK下的成本中心的基礎上再按照資源類別進行細分，可對應財務會計的成本項目明細。在一個成本中心內，一種性質的成本項目可以認定為一個資源結集點。

一般資源結集點可以分為：人力資源結集點、設備資源結集點、辦公設施資源結集點和材料資源結集點等，從層級的角度可分為初級成本結集點和二級成本結集點。初始資源的計量按照其初始形態的計量單位，而二級成本結集點的資源是初始資源經過加工后得資源，其數量計量需要根據產出資源的特性進行自主定義，定義的原則是便于計量，并能準確反映產出情況。

（二）構件企業生產工序與資源消耗某構件生產企業以管樁為主要產品，管樁是通過高速離心成型，并經過蒸汽高壓高溫養護，制成的一種空心圓筒型混疑土預制構件，其主要用于碼頭、房屋等建筑物的地下基礎工程中，不同型號管樁的主要差異是鋼筋籠直徑差異和混凝土用量差異。管樁生產是根據訂單要求的規格，分批進行標準化生產。管樁車間為一條主生產線，在產品在生產線上流水生產，生產線由多個具體工序組成，其中部分工序是對單個產品開展操作，另有部分工序是對批量產品開展操作，主要工序描述和資源消耗情況如表1所示。

表1　主要工序描述和資源消耗情況表

二、成本中心劃分

（一）RCA成本中心劃分方法成本中心是企業成本核算和成本管理的重要單位，成本對象和成本動因之間要建立精確的因果關系，才能取得責任管理的實效。RCA主要吸取了GPK關于成本中心劃分的經驗，一個成本中心只能有一個“成本動因”，只能有一種性質的產出，在企業現有組織機構基礎上，進行細分成本中心，通過分析生產流程，找出具有同質產出的子流程作為一個下級成本中心。遵從于企業管理層級劃分成本中心易于被接受，便于劃分責任區域和責任人。制造類企業的成本管理層級一般分為四個層級，分別為：管理與支持層級、工序層級（按車間劃分）、資源結集點和作業。管理層級與成本中心劃分情況，如圖1所示。

（二）基于RCA的構件生產企業成本中心劃分根據管樁生產的組織結構及工序情況分析，可分為三級責任成本中心，分別為：第一層級即部門層級。該層級是公司的各職能管理部門和車間，這個層級與公司的組織結構完全一致，一個部門就是一個一級成本中心。第二層級即生產區域或工序層級。該層級是最為基礎的管理層級，是過程管理的具體對象。根據流程圖，二級成本中心是對基本生產車間進行工序細分，分別為：裝模、攪拌、下料和合模等。第三層級即資源結集點。資源結集點是對上一級成本中心所消耗的資源進行投入、產出和性質分析，根據資源結集點的可計量性和同質產出性要求，將資源歸集為不同的資源庫，分別為人力資源結集點、設備資源結集點、設施資源結集點和其他資源結集點等，具體如表2所示。

圖1　成本管理層級圖

表2　責任成本中心劃分明細表

三、作業的識別與定義

（一）RCA作業識別與定義的方法RCA對ABC作業管理的改進主要是計量結構的改變。RCA的消耗與產出流程是“將資源產出計入作業，再將作業成本計入產品”，這與ABC的“作業消耗資源、產品消耗作業”存在的最大差異就是RCA計算資源的產出，而不是將所有資源成本匯集在一起。作業管理是ABC方法下基礎性的重點工作，作業識別和作業定義是ABC核算的基礎，作業管理同時也是RCA吸收ABC的最主要內容，作業是RCA最底層的成本管理對象。通過流程分析來識別作業和作業動因，主要的步驟是分析流程、分析工序、分析作業。在實務操作中，一道工序存在多項操作步驟，如果每個步驟或者動作都定義為一項作業，數量太多理論上雖然準確，但是增加了管理成本，因此可根據實際情況將一道工序定義為準備和操作兩項作業，便于實際操作。

（二）構件生產工序中作業的定義在完成作業識別和作業定義之后，還需要找出成本動因，并定義動因計量單位和作業屬性，形成標準化的作業字典，構件生產企業的作業定義如表3所示。

表3　作業定義與屬性

四、輔助生產部門成本的歸集與分配

（一）RCA輔助生產成本的分配要點輔助生產部門成本分配有兩方面意義：其一，出于成本計算準確性的要求；其二，出于企業內部組織激勵與考核的需求。RCA對輔助生產部門成本的分配主要根據彈性預算的控制理念，采用獨立分攤的方式，按照成本動因分配；另外按照固定成本和變動成本的性態進行劃分，部門間成本結轉過程中，始終延續成本的習性劃分，分別結轉變動成本和固定成本。RCA方法要求輔助生產部門只能有一個產出計量單位，也就是只有一個成本動因，即使該輔助部門內有多項作業。在實務中，如果遇到某輔助生產部門有一個以上成本動因導致成本分配，則該部門可以劃分為多個有獨立產出計量單位的成本中心或資源結集點。以往將一個成本考核單位與最終產量掛鉤考核，缺乏科學性，而RCA只對該成本中心的邊際產出計算分析考核，這樣更具有科學合理性。

（二）輔助生產成本分配的實務處理管樁生產共涉及兩個輔助部門，分別為維修車間和材料收發車間。除此之外，房屋設施沒有設專門的輔助部門管理，但是房屋設施等成本也屬于輔助成本，且屬于固定成本，所以定義一個虛擬部門（房屋設施管理部門）來歸集這部分成本并分配，該部門成本包含折舊費、保安費等。輔助部門成本通過交叉分配法分配到最終的使用部門以后，還需要在使用部門內進行再次分配，通過合理的成本動因分配到各受益的工序或者作業中。管樁制作車間分配到的設施管理部門的成本將由各工序承擔，按照各工序所占廠房面積的比例進行分配；維修成本在管樁制作車間內的分配，以各工序設備所使用的維修工時作為分配動因。

五、產品生產成本計算

（一）RCA產品成本計算基本流程RCA產品成本計算采用兩階段方法，先將資源結集點的資源成本按照資源消耗動因分配給各項作業，再按照適用于該作業的作業動因，將分配到作業上的成本分配到產品上。產品的生產成本由直接材料、人工成本和制造費用構成。企業在核算上述資源成本時，直接材料是通過直接追溯計入產品成本的，制造費用是通過作業動因追溯計入產品成本的，直接人工視企業生產組織方式的不同有時是直接追溯，有時是動因追溯。具體核算流程如圖2所示，直接材料直接追溯構成產品成本；直接人工和制作費用先歸集到相應的資源結集點（資源庫），資源結集點的產出通過資源動因分配到相應的作業，作業產出再通過作業動因分配到產品。

（二）基于RCA的管樁成本計算步驟首先，歸集各資源結集點發生的資源成本，根據資源計劃產出量與資源實際產出量計算剩余或閑置生產能力，并計算剩余或閑置生產能力成本。其次，歸集作業所消耗的資源產出量與成本，根據作業產出量計算作業單位成本，本環節所指資源成本和作業產出成本均按變動成本和固定成本分開列示，如表4所示。

圖2　產品成本核算流程圖

表4　資源消耗與作業產出情況

再次，根據作業動因將作業量分配到受益產品，根據產品消耗作業量和作業單位成本計算產品消耗作業總成本，并匯總計算產品的加工成本，如表5所示。最后，將直接材料成本與加工成本進行匯總，計算出各產品單位生產成本、單位變動成本和單位固定成本等信息，如表6所示。

表5　作業消耗與單位成本情況

表6　管樁單位完全生產成本計算表

六、基于RCA的管理會計報告

RCA的一個重要特點就是能夠提供產品邊際效益信息和剩余或閑置生產能力信息，在應用RCA進行系統的成本計算之后，這些決策信息都通過一份RCA的管理會計利潤表反映出來，該報告能夠從多角度提供產品成本信息和產品盈利能力信息。由于RCA是基于預計單位成本進行部門間的成本分配，也是基于資源產出計劃成本計算最終的產品成本，所以在RCA的管理會計利潤表還包含了反映基本生產部門和輔助生產部門成本管理效果的數據，如表7所示。

表7　管理會計利潤表

綜上所述，RCA的優點主要體現在以下幾個方面：一是按照成本動因分配成本，能夠更準確的計算產品成本，避免成本信息的扭曲；二是能夠提供單位變動成本和單位固定成本信息，為進行產品邊際效益分析提供數據支撐；三是RCA核算剩余或閑置生產能力，該信息能夠反映出企業資源的使用效率，為承接訂單和安排產量提供合理的數據依據；四是責任部門成本界限明確，有利于進行內部經濟責任管理。作為一種精細化的成本計算和成本管理方法，RCA將會被越來越多的財務人員和企業管理人員所了解，被越來越多的企業應用，RCA將會為使用者提供多個角度的數據資料，因此RCA將會向標準化發展。在標準化的道路上需要充分吸收德國對于管理會計標準化的實踐經驗，通過標準化能進一步節約系統實施的成本，生成高質量的管理會計報表。

參考文獻：

［1］歐佩玉、王平心：《作業分析法及其在我國先進制造企業的應用》，《會計研究》2000年第2期。

［2］馮巧根：《成本會計創新與資源消耗會計》，《會計研究》2006年第12期。

［3］楊繼良：《成本會計的新方法——資源消耗會計概述》，《財會通訊》2005年第4期。

［4］馮巧根：《資源消耗會計》，《上海立信會計學院學報》2008年第6期。

［5］鄭秀芳：《資源消耗會計——成本會計的新方法》，《山西財經大學學報》2011年第S3期。

［6］于增彪：《管理會計研究》，中國金融出版社2007年版。

［7］Brian Mackie. merge GPK and ABC to RCA .Strategic Finance. 2006，（10）.

（編輯周謙）