企業合并模式及會計處理探討*

河南理工大學　馬穎超

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企業合并模式及會計處理探討*

河南理工大學馬穎超

摘要：按產業模式，企業合并分為橫向合并、縱向合并和混合合并；按交易模式，企業合并分為資產購買式合并、債務轉換式合并和股票交換式合并；按產權模式，企業合并分為控股合并（收購）和實體合并（兼并）；按組織模式，企業合并分為同一控制下合并和非同一控制下合并；按涉稅模式，企業合并分為應稅合并和免稅合并。企業合并模式綜合起來分為同一控制下收購、同一控制下兼并、非同一控制下收購和非同一控制下兼并。本文根據以上四種綜合性企業合并模式的特點通過具體案例對其會計處理進行了分析。

關鍵詞：企業合并模式收購兼并同一控制非同一控制

《企業會計準則第20號——企業合并》第二條表明，企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。企業合并的形式和本質決定了企業合并模式。第一，按產業模式，企業合并分為橫向合并、縱向合并和混合合并。橫向合并也稱水平合并，縱向合并也稱垂直合并，混合合并也稱復合合并。第二，按交易模式，企業合并分為資產購買式合并、債務轉換式合并和股票交換式合并。資產購買式合并又分為資產購買資產式合并（資產置換）和資產購買股權式合并。債務轉換式合并又分為債務轉換資產式合并和債務轉換股權式合并（債轉股）。股權交換式合并又分為股權交換資產式合并和股權交換股權式合并（股票置換或換股）。第三，按產權模式，企業合并分為控股合并和實體合并。控股合并也稱收購，實體合并也稱兼并，分為吸收合并和新設合并。吸收合并也稱吞并或存續合并，新設合并也稱狹義合并或創立合并。第四，按組織模式，企業合并分為同一控制下合并和非同一控制下合并。同一控制下的合并是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。非同一控制下的合并是指參與合并的企業在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。第五，按涉稅模式，企業合并分為應稅合并和免稅合并。在會計理論和實務中，通常將第三、第四兩類企業合并模式結合起來，形成同一控制下收購、同一控制下兼并、非同一控制下收購和非同一控制下兼并四種綜合性企業合并模式。這四種綜合性企業合并模式的會計處理方法既有一定的共同性，也有很大的差異性。下面對四種綜合性企業合并模式的會計處理進行分析。

一、同一控制下收購的會計處理

（一）會計處理原則同一控制下收購中，收購方在收購日的會計處理通常按如下步驟進行：（1）收購對價的確定。在資產購買式收購下，按賬面價值貸記有關資產；在債務轉換式收購下，按賬面價值貸記有關債務；在股票交換式收購下，按面值貸記“股本”。（2）長期股權投資的確認。按取得被收購方凈資產賬面價值的份額，借記“長期股權投資”，按享有被收購方已宣告但尚未發放的現金股利，借記“應收股利”。（3）收購差額的確定。收購對價賬面金額與長期股權投資之間的差額，為收購差額。（收購差額=收購對價賬面金額-被收購方凈資產賬面價值×控股比例）若差額小于0，貸記“資本公積”。若差額大于0，借記“資本公積”，資本公積不足沖減的，按先后順序調整盈余公積和未分配利潤。（4）合并財務報表的編制。同一控制下收購形成母子公司關系的，收購方（母公司）應編制收購日的合并資產負債表、合并利潤表和合并現金流量表。

合并資產負債表的編制應解決以下問題：一是對子公司的有關資產、負債，應以賬面價值并入合并資產負債表。其中當母子公司采用不同的會計政策時，應按母公司的會計政策對子公司有關資產、負債的賬面價值進行調整。二是對母子公司在收購日及以前發生的交易，作為內部交易抵消。三是對子公司在收購前實現的留存收益中歸屬于母公司的部分，應從母公司的資本公積轉入留存收益，但應以母公司的資本公積（資本溢價）的貸方余額為限，未予全部恢復的，在會計報表附注中加以說明。四是抵消母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益。本文僅涉及后兩個問題。

（二）案例分析

［例1］A公司為合并方，B公司為被合并方，兩者合并前采用相同會計政策。2012年1月18日，A擬對B進行企業合并，并發生120萬元的審計、評估、咨詢等直接合并費用。

第一，合并日A、B公司簡化資產負債表如表1所示。

第二，合并日A公司付出的合并對價如下：轉讓專利權1項，賬面價值240萬元，公允價值400萬元；轉讓產品1批，成本160萬元，公允價值200萬元；發行5年期分期付息到期還本的公司債券4000張，每張面值1000元，每張發行價格1075元，發行費用20萬元；發行股票800萬股，每股面值1元，每股發行價格2.5元，發行費用80萬元。

要求：A、B屬于同一企業集團，企業合并為控股合并，且合并后A公司占B公司80%的股份，如何進行會計處理。

（1）確定收購對價。

表1　A、B兩公司的簡化資產負債表　單位：萬元

收購對價=240+160+200×17%+1075×4000÷10000+ 800=1664（萬元）

（2）計算收購差額，收購差額小于0，貸記資本公積。

收購差額=收購對價-被收購方凈資產賬面價值×控股比例=1664-2200×80%=-96（萬元）

（3）確認長期股權投資。

借：長期股權投資1760（2200×80%）

管理費用120

貸：無形資產240

庫存商品160

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34（200×17%）

應付債券——面值400

——利息調整10（30-20）

股本800

銀行存款220（120+20+80）

資本公積——股本溢價16（96-80）

（4）對B公司在收購前實現的留存收益中歸屬于A公司的部分，應從A公司的資本公積轉入留存收益。（A公司資本公積余額為2000萬元）

借：資本公積480

貸：盈余公積160（200×80%）

未分配利潤320（400×80%）

（5）抵銷母公司長期股權投資和子公司所有者權益。

借：股本1000

資本公積600

盈余公積200

未分配利潤400

貸：長期股權投資1760

少數股東權益440（2200×20%）

二、同一控制下兼并的會計處理

（一）會計處理原則同一控制下兼并中，兼并方在兼并日的會計處理通常按如下步驟進行：（1）兼并對價的確定。在資產購買式兼并下，按賬面價值貸記有關資產；在債務轉換式兼并下，按賬面價值貸記有關債務；在股票交換式兼并下，按面值貸記“股本”。（2）兼并取得的資產、負債的入賬價值確定。兼并方在兼并中所取得的被兼并方的資產、負債，按其原賬面價值，確認為兼并方的資產、負債。借記有關資產，貸記有關負債，兩者的差額為所取得的被兼并方凈資產賬面價值。（3）兼并差額的確定。兼并對價賬面金額與被兼并方凈資產賬面價值之間的差額，為兼并差額。兼并差額=兼并對價賬面金額-被兼并方凈資產賬面價值，若差額小于0，貸記“資本公積”；若差額大于0，借記“資本公積”。資本公積不足沖減的，按先后順序調整盈余公積和未分配利潤。

（二）案例分析

［例2］承［例1］的有關全部資料。要求：A、B屬于同一企業集團，企業合并為吸收合并，如何進行會計處理。

（1）確定兼并對價。

兼并對價=240+160+200×17%+430+800=1664（萬元）

（2）計算兼并差額，兼并差額小于0，貸記資本公積。

兼并差額=兼并對價賬面金額-被兼并方凈資產賬面價值=1664-2200=-536（萬元）

（3）將取得的被兼并方的資產、負債按賬面價值入賬。

借：貨幣資金180

應收賬款800

存貨100

長期股權投資860

固定資產1200

無形資產200

管理費用120

貸：短期借款900

應付賬款240

無形資產240

庫存商品160

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34（200×17%）

應付債券——面值400

——利息調整10（30-20）

股本800

銀行存款220（120+20+80）

資本公積——股本溢價456（536-80）

三、非同一控制下收購的會計處理

（一）會計處理原則非同一控制下收購中，收購方在收購日的會計處理通常按如下步驟進行：（1）收購對價的確定。在資產購買式收購下，按賬面價值貸記有關資產；在債務轉換式收購下，按賬面價值貸記有關負債；在股票交換式收購下，按面值貸記“股本”。（2）長期股權投資的確定。按收購對價公允價值（收購成本），包括資產購買式下資產的公允價值、債務轉換式下債務的公允價值和股票交換式下股票的公允價值，借記“長期股權投資”。（3）收購對價差額的處理。對作為收購對價的有關資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，若為正數，貸記“營業外收入”（若為存貨，貸記“主營業務收入”；若為金融資產，貸記“投資收益”）；若為負數，借記相應科目。對作為收購對價的股票的公允價值大于其面值的部分，貸記“資本公積”。對作為收購對價的有關負債的公允價值與其賬面價值之間的差額，應視不同情況分別處理。（4）收購差額的確定。收購對價公允價值（收購成本）與被收購方可辯認凈資產公允價值份額之間的差額，為收購差額。其一，應稅收購下的收購差額，若差額大于0，記入商譽；（收購差額=收購對價公允價值-被收購方可辨認凈資產公允價值×控股比例）若差額小于0，記入營業外收入。其二，免稅收購下的收購差額，若差額大于0，記入商譽；若差額小于0，記入營業外收入。收購差額=收購對價公允價值-（被收購方可辨認凈資產公允價值*遞延所得稅）×控股比例。（5）將被收購方有關資產、負債的公允價值與賬面價值的差額計入資本公積。（6）抵銷母公司長期股權投資與子公司所有者權益。

（二）案例分析

［例3］承［例1］的有關全部資料。要求：A、B不屬于同一企業集團，企業合并為控股合并，且合并后A公司占B公司80%的股份，分別應稅處理和免稅處理進行會計處理。

（1）確定收購對價的公允價值，并將其作為長期股權投資。

收購對價公允價值=400+200×（1+17%）+430+800× 2.5=3064（萬元）

（2）長期股權投資的確認。

借：長期股權投資3064

管理費用120

貸：無形資產240

營業外收入160（400-240）

庫存商品160

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34（200×17%）

主營業務收入40（200-160）

應付債券——面值400

——利息調整10（30-20）

股本800

資本公積——股本溢價1120（800×1.5-80）

銀行存款220（120+20+80）

（3）將被收購方有關資產、負債的公允價值與賬面價值的差額計入資本公積。

借：存貨60

長期股權投資260

固定資產140

無形資產400

貸：應付賬款60

資本公積800

（4）應稅收購中，確定收購差額，差額大于0，計入A公司合并財務報表的商譽。

收購差額=收購對價公允價值-被收購方可辨認凈資產公允價值×控股比例=3064-3000×80%=3 064-2400=664（萬元）

編制以下抵銷分錄：

借：股本1000

資本公積1400（600+800）

盈余公積200

未分配利潤400

商譽664

貸：長期股權投資3064

少數股東權益600（3000×20%）

（5）免稅收購中，確定收購差額，差額大于0，借記合并財務報表的商譽。

收購差額=收購對價公允價值-（被收購方可辨認凈資產公允價值-遞延所得稅）×控股比例=3064-（3000-860 ×25%+60×25%）×80%=3064-2240=824（萬元）

編制以下抵銷分錄：

借：股本1000

資本公積1400（600+800）

盈余公積200

未分配利潤400

商譽824

遞延所得稅資產15（60×25%）

貸：長期股權投資3064

少數股東權益560［（3000-860× 25%+60×25%）×20%］

遞延所得稅負債215（860×25%）

四、非同一控制下兼并的會計處理

（一）會計處理原則非同一控制下兼并中，兼并方在兼并日的會計處理通常按如下步驟進行：（1）兼并對價的確定。在資產購買式兼并下，按賬面價值貸記有關資產；在債務轉換式兼并下，按賬面價值貸記有關負債；在股票交換式兼并下，按面值貸記“股本”。（2）兼并取得的資產、負債的入賬價值確定。兼并方在兼并中所取得的被兼并方的資產、負債，按其經評估重新確認的公允價值，確認為兼并方的資產、負債。借記有關資產，貸記有關負債，兩者的差額為所取得的被兼并方凈資產公允價值。（3）兼并對價差額的處理。對作為兼并對價的有關資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，若為正數，貸記“營業外收入”（若存貨，貸記“主營業務收入”；若為金融資產，貸記“投資收益”）；若為負數，借記相應科目。對作為收購對價的股票的公允價值大于其面值的部分，貸記“資本公積”。對作為兼并對價的有關負債的公允價值與其賬面價值之間的差額，應視不同情況分別處理。（4）兼并差額的確定。兼并對價公允價值（兼并成本）與被兼并方可辯認凈資產公允價值之間的差額，為兼并差額。其一，應稅兼并下的兼并差額，兼并差額=兼并對價公允價值-被兼并方可辨認凈資產公允價值，若差額大于0，記入商譽；若差額小于0，記入營業外收入。其二，免稅兼并下的兼并差額，兼并差額=兼并對價公允價值-（被兼并方可辨認凈資產公允價值-遞延所得稅），若差額大于0，記入商譽；若差額小于0，記入營業外收入。

（二）案例分析

［例4］承［例1］的有關全部資料。要求：當A、B不屬于同一企業集團，企業合并為吸收合并時，分別應稅處理和免稅處理進行會計處理。

（1）確定兼并對價的公允價值。

兼并對價公允價值=400+234+430+2000=3064（萬元）

（2）應稅兼并下，確定兼并差額，差額大于0，應計入A公司個別財務報表的商譽。

兼并差額=兼并對價公允價值-被兼并方可辨認凈資產公允價值=3064-3000=64（萬元）

編制以下會計分錄：

借：貨幣資金180

應收賬款800

存貨160

長期股權投資1120

固定資產1340

無形資產600

管理費用120

商譽64

貸：短期借款900

應付賬款300

無形資產240

營業外收入160（400-240）

庫存商品160

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34（200×17%）

主營業務收入40（200-160）

應付債券——面值400

——溢價10（30-20）

股本800

資本公積——股本溢價1120（800×1.5-80）

銀行存款220（120+20+80）

（3）免稅兼并下，確定兼并差額，差額大于0，應計入A公司個別財務報表的商譽。

兼并差額=兼并對價公允價值-（被兼并方可辨認凈資產公允價值-遞延所得稅）=3064-（3000-860×25%+60× 25%）=3064-2800=264（萬元）

編制以下會計分錄：

借：貨幣資金180

應收賬款800

存貨160

長期股權投資1120

固定資產1340

無形資產600

管理費用120

商譽264

遞延所得稅資產15（60×25%）

貸：短期借款900

應付賬款300

無形資產240

營業外收入160（400-240）

庫存商品160

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34（200×17%）

主營業務收入40（200-160）

應付債券——面值400

——溢價10（30-20）

股本800

資本公積——股本溢價1120（800×1.5-80）

銀行存款220（120+20+80）

遞延所得稅負債215（860×25%）

參考文獻：

［1］劉衛華等：《企業并購中的商譽處理》，《統計與決策》2006年第19期。

［2］葉明、李經彩、楊鳴京、鄭天嬌：《準則修訂背景下企業合并的會計處理方法說明》，《財會月刊》2015年第1期。

［3］姜葵：《企業合并會計處理兩種基本方法對比》，《財會月刊》2013年第9期。

［4］程思穎：《企業并購會計處理方法選擇研究》，《財會通訊》（綜合·上）2012年第12期。

［5］財政部會計司編寫組編：《企業會計準則講解2010》，人民出版社2010年版。

［6］財政部會計司編寫組：《企業會計準則講解2006》，人民出版社2007年版。

［7］楊有紅：《高級財務會計》，經濟科學出版社2008年版。

（編輯周謙）

*本文系河南省教育廳青年基金“城鄉基本公共服務均等化質量評價研究”（項目編號：2014-qn-108）階段性研究成果。