預計負債測算方法及賬務處理探討
——兼論預期可獲得補償確認條件

廣西財經學院　王秋霞

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預計負債測算方法及賬務處理探討
——兼論預期可獲得補償確認條件

廣西財經學院王秋霞

摘要：本文以“三包”預計2個單位負債為例，分別闡述了準則要求下的測算方法與賬務處理方式以及實務中的測算方法與賬務處理方式的異同，比較分析了不同測算方法及賬務處理方式下優缺點，并對“三包”預計負債預期可獲得補償的確定條件進行了探討，最后提出了相應對策建議。

關鍵詞：三包預計負債計提方法賬務處理

在以“原則導向”為主的會計準則指導下，預計負債金額的確定以及預期可獲得補償的確定都離不開會計人員職業判斷，既對會計人員職業素質提出了挑戰，也對會計準則適用性提出了挑戰。本文以企業中較為普遍存在的預計負債——“三包預計負債”為例，重點闡述了會計準則要求下測算方法與賬務處理方式與實務中的測算方法與賬務處理方式的異同，比較分析了二者之間優缺點，希望能引起理論界及實務屆進一步關注“三包”預計負債計提方法和賬務處理方法。一方面，可以進一步思考“三包”預計負債的計提方法、或有資產的確認條件和“三包”預計負債的賬務處理方法的選擇；另一方面，可以在了解了“三包”預計負債計提方法的基礎之上，進一步關注不同賬務處理方法對企業不同的影響，拓寬對“三包”預計負債的研究思路和研究領域。

一、預計負債測算方法比較分析

［例］假設A公司對外生產銷售同一型號的專門用于貨車的車橋產品。A公司的產品質量保證條款規定：產品售出后一年內，如發生正常質量問題，A公司將免費負責修理。2012年1月1日至2013年12月31日，凈銷售收入為1009950373.00元；2013年1月1日至2013年12月31日，凈銷售收入為487327216.00元。2013年1月1日至2013年12月31日，因產品質量問題，A公司向客戶“三包”賠償支出23987138.00元；同期，向其上游追索“三包”賠償收入13316607.00元，即凈“三包”賠償支出為10670531.00元。根據以往的經驗，如果出現較小的質量問題，則須發生的修理費為銷售額的10%；而如果出現較大的質量問題，則須發生的修理費為銷售額的20%。據預測，2013年度已售產品中，有80%不會發生質量問題，有15%將發生較小質量問題，有5%將發生較大質量問題。

（一）測算方法之一——基于準則的規定根據現行會計準則，預計負債應當按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數進行初始計量。最佳估計數的確定應當分別以下兩種情況處理：一是所需支出存在一個連續范圍（或區間），且該范圍內各種結果發生的可能性相同，則最佳估計數應當按照該范圍內的中間值，即上下限金額的平均數確定；二是所需支出不存在一個連續范圍，或者雖然存在一個連續范圍但該范圍內各種結果發生的可能性不相同。在這種情況下，最佳估計數按照如下方法確定：或有事項涉及單個項目的，按照最可能發生金額確定；或有事項涉及多個項目的，按照各種可能結果及相關概率計算確定。由于在產品質量保證中，向A公司提出產品保修要求的可能有許多客戶。相應地，公司對這些客戶負有保修義務，因而或有事項涉及多個項目，故應該按照各種可能的結果及相關概率計算三包預計負債。

本例中，2013年年末A公司應確認的預計負債金額= （487327216.00×10%）×15%+（487327216.00×20%）× 5%=12183180.40（元）。

（二）測算方法之二——源于實務中的做法實務中，A公司根據產品的三包預計負債計算期間（一年），分別按照以下步驟測算三包預計負債：第一，分別計算上一個三包期索賠支出（A1），索賠收入（A2）和凈索賠支出（A=A1-A2）；所謂索賠收入是指當客戶向其索賠時，其根據相關規定以及產品維修的情況，向其上游的追索賠償收入。第二，分別計算上兩個三包期的銷售收入（銷售收入凈額）（B）和上一個三包期的銷售收入（銷售收入凈額）（C）；第三，分別計算每元銷售額的索賠支出率（D1=A1/B*2）、索賠收入率（D2=A2/B*2）和凈索賠支出率（D=A/B*2）；第四，分別計算預計的索賠支出額（E1=C*D1/2）、索賠收入額（E2=C*D2/2）和凈索賠支出額（E=C*D/2）；第五，計算出來的凈索賠支出額（E=C*D/2）即為季度末賬面上的三包預計負債的金額。

按照以上步驟進行估算的理由如下：由于2013年1月1日至2013年12月31日發生的索賠支出A1和第三方的追索賠償收入A2既有可能是2012年所銷售商品發生的索賠支出和追索賠償收入，也有可能是2013年所銷售商品發生的索賠支出和追索賠償收入，因此，在計算每元銷售額的索賠支出率和索賠收入率時，應該對2012年和2013年的銷售收入求一個加權平均數，即B/2。然后用A1和A2分別除以B/2，即得到每元銷售額的索賠支出率（D1=A1/B*2）和每元銷售額的索賠收入率（D2=A2/B*2）以及凈索賠支出率（D=A/B*2=D1-D2）。再根據以上數據，以2013年1月1日至2013年12月31日的銷售收入凈額（C）為估算基數，計算出預計的索賠支出額（E1=C*D1/2）、索賠收入額（E2=C*D2/2）和凈索賠支出額（E=C*D/2）。之所以在估算預計的索賠支出額、索賠收入額和凈索賠支出額時都在銷售收入凈額乘以對應的比例的基礎之上除以2，是因為2013年所銷售的產品的三包賠償支出，有可能已經在2013年發生，而另一部分還沒有發生，形成了企業的預計負債。假定企業持續經營，且三包支出是比較均勻發生的，則在估算的基礎上除以2是比較合理的。因此，2013年12月31日A公司計提三包預計負債時，其計算模板如圖1所示。

圖1　保質期為1年的貨車車橋產品質量保證費（預計負債）計算模板

（三）兩種測算方法的比較分析通過以上分析可知，無論是準則中規定的方法還是A公司自身所選擇的方法都是基于企業歷史數據所進行的一種估算。其不同點在于：第一，估算的依據不一樣。如果按照準則的方法，則需估算各種可能的結果及相關概率；而A公司的方法則需估算每元銷售額的索賠支出率和每元銷售額的索賠收入率。第二，估算的可驗證性不一樣。由于按照準則的方法，需要估算概率。由于事件還未發生，因而在對其進行判斷時，不可避免地帶有人為主觀因素，進而影響了結論的可驗證性。而A公司的做法中，每元銷售額的索賠支出率和每元銷售額的索賠收入率都是依據最近的一個三包賠償期數據計算得來，審計人員在進行審計時，非常容易復核，從而提高了估算結果的可驗證性。第三，利潤操縱的空間不一樣。準則的方法下，由于對各種可能的結果及相關概率的估算相對主觀，因而具有一定的利潤操縱空間，企業可以通過調節發生概率的大小以及賠償比率的大小來調節利潤；而A公司的做法下，由于每元銷售額的索賠支出率和每元銷售額的索賠收入率是基于最近一個三包期的數據計算得來，因而降低了利潤操縱的空間。第四，對企業信息化水平要求不一樣。如果按照第一種方法，需要企業具有較高的信息化水平和管理水平，能相對準確進行概率的估算。如果采用第二種方法，只需從“主營業務收入”“銷售費用—三包賠償支出”等相應的賬戶獲取相關歷史數據，即可進行推算，對信息化水平和管理水平要求相對較低。第五，估算的難易程度不一樣。準則方法下，由于涉及到概率，增加了其理解上的難度，進而增加了估算的難度；而實務中的做法，只涉及到比率的換算，簡單、易于理解和接受。如果設計成通用的計算模板后，財務人員只需按圖索驥即可，降低了估算的難度性。綜上所述，A公司所采用的三包預計負債的估計方法提供了準則以外的另外一種估計思路，且該思路有其科學和合理的一面。

二、“三包”預計負債賬務處理方式比較分析

（一）賬務處理方式之一——基于準則的規定為便于比較賬務處理的差異性，不考慮計提方法不同導致的計提金額差異性。沿用上例，假設A公司2013年末估算的預計負債的賠償支出額為11574416元（假設預期可獲得的補償基本確定能夠收到），估算的賠償收入為6425608元。根據《企業會計準則第13號—或有事項》中對預計負債相關規定，預期可獲得的補償在基本確定能夠收到時應當確認為一項資產，而不能作為預計負債金額的扣減，因而賬務處理如下：

借：銷售費用——三包預計負債5148808

其他應收款——三包索賠收入6425608

貸：預計負債——三包預計負債11574416

假設，A公司按季度計提三包預計負債，2014年一季度，實際發生的“三包”賠償支出為4576906元（其中，1月份1435780元，2月份1393508元，3月份1747618元），實際發生的三包賠償收入為2058717元（其中，1月份654738元，2月份699873元，3月份704106元）；第一季度末，估算預計負債賠償支出為12598436元，預計賠償收入為6654389元。根據準則的規定，當企業計提三包預計負債后，實際發生三包支出時，應沖減預計負債，因此1月份實際發生賠償支出時，賬務處理如下：

借：預計負債——三包預計負債1435780

貸：銀行存款等1435780

1月份實際發生賠償收入時，賬務處理如下：

借：銀行存款等654738

貸：其它應收款654738

3月份實際發生賠償支出與賠償收入時，比照1月份進行賬務處理。同時，根據第一季度末重新確認的預計賠償支出的金額及預計賠償收入的金額，調整預計負債及其他應收款的賬面金額，賬務處理如下：

借：銷售費用——三包預計負債3313428

其他應收款——三包索賠收入2287498

貸：預計負債——三包預計負債5600926

（二）賬務處理方式之二——源于實務中的做法A公司以預計的三包賠償支出扣減預計的三包追索賠償收入后的凈賠償支出為基礎，確認三包預計負債，在進行賬務處理時：借記“銷售費用”，貸記“預計負債（凈賠償支出）”。實際發生三包支出時：借記“銷售費用”，貸記“銀行存款等”。實際發生三包索賠收入時：借記“銀行存款等”，貸記“銷售費用”。經過與A公司管理層溝通，A公司在實際發生三包賠償支出時，之所以沒有按照準則的要求沖減計提的預計負債，而是直接增加了相關的費用和負債（或減少資產）的理由是：如果按照企業會計準則的規定進行賬務處理，則每季度末的銷售費用會很大，而其他月份的銷售費用幾乎為零，不便于進行每個月的績效考核，也不利于實現收入和費用相配比。季度末根據根據計算的三包預計負債的金額，調整賬面三包預計負債的金額，如果賬面金額大于應計提的金額，則進行沖銷；反之，如果賬面金額小于應計提的金額，則進行補提。仍然沿用上例，A公司相對應的賬務處理如下：

借：銷售費用——三包預計負債5148808

貸：預計負債——三包預計負債5148808

借：銷售費用——三包預計負債1435780

貸：銀行存款等1435780

借：銀行存款等654738

貸：銷售費用——三包預計負債654738

借：銷售費用——三包預計負債795239

貸：預計負債——三包預計負債795239

（三）兩種賬務處理方式的比較分析A公司的賬務處理方法顯然與現行的會計規范相違背，但是仔細比較兩種賬務處理方法，會發現A公司的做法既有優點，也有缺點。優點是在每個季度末賬面的預計負債金額數與現行會計規范下賬面預計負債金額數相等，且每月將實際發生的三包賠償支出計入銷售費用，符合成本費用配比原則，便于每個月的績效考核。缺點是由于每月將實際發生的三包賠償支出計入銷售費用而沒有沖減已經計提的三包預計負債，導致在季度末調賬前，虛增了企業的費用和負債，財務狀況與企業的實際情況不符。此外，準則明確規定“預期可獲得的補償在基本確定能夠收到時應當確認為一項資產，而不能作為預計負債金額的扣減”，A公司的賬務處理方法直接按沖減了預期可獲得補償后的凈賠償支出來確認預計負債，導致同時少確認了資產和負債。

三、預期可獲得補償確認條件分析

根據《企業會計準則第13號—或有事項》第七條規定，企業清償預計負債所需支出全部或部分預期由第三方補償的，補償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產單獨確認。又根據《企業會計準則第13號——或有事項》應用指南的講解，通常按照對應的概率區間對結果的可能性加以判斷。結果的可能性分為：基本確定、很可能、可能和極小可能。那么當企業具備什么樣的條件的時候，可以認為補償金額基本確定能夠收到？由于上述問題涉及到專業的估計和判斷，在現行會計規范中，并沒有做出具體解釋或作出相關詳細的規定。

筆者認為滿足以下條件則可以認為企業“基本確定”能夠收到補償金額：一是與供應商簽訂的合同中有相關的追索賠償約定，且有一定比例的質保金；二是企業每年實際從供應商處獲得了一定比例的補償金額，且企業根據該比例來確認預期可獲得的補償金。當然，如果從謹慎性原則出發，還需考察供應商的財務狀況有沒有發生顯著的變化，供應商的管理人員有沒有發生變更、行業或市場的標準有沒有變化等。但是，筆者認為滿足第一、二條最為關鍵。此外，現實生活中，有一些例子可能符合了第一、二條的規定，但預期可獲得的補償金額也不一定能收回。例如，2013年長安福特因為所售的翼虎汽車的轉向節出現質量問題，成批的汽車予以召回和替換，即使長安福特與供應商簽訂的合同中有相關的追索賠償約定，且有一定比例的質保金，但由于賠償支出面廣，幾乎涉及到銷售的全部產品轉向節的更換，如果供應商財務狀況欠佳，有可能發生違約，從而導致預期可獲得的賠償無法收回，但這種情況為小概率事件。

通過以上分析，筆者得出以下建議：第一，在準則中吸收借鑒實務中科學、合理的測算方法，降低測算難度，減少利潤操縱的空間，增加預計負債的可驗證性。第二，對于實務中存在的以預計的三包賠償支出扣減預計的三包追索賠償收入后的凈賠償支出為基礎確認三包預計負債的做法，應予以糾正，嚴格按照準則中提出的“資產和負債不可以相抵”的原則進行賬務處理，確保遵循會計的謹慎性原則。第三，細化準則，增加對預期可獲得補償確認條件的規定，降低會計人員職業判斷的難度。此外，實務中對“實際發生的三包賠償支出直接計入了銷售費用”的賬務處理方法雖然導致每月多記了負債和費用，但在季度末調整后使得賬面金額和按準則處理下的金額保持了一致，且實物中的做法有利于成本和費用的配比，便于每月績效的考核。該事項還引發了其他一個議題：企業可否出于管理的需要，進行賬務處理；在對外報告的時候，再按照準則的要求進行調整；如何在“便于內部管理”和“遵守外部準則”之間找到一個恰當的平衡點等問題。上述議題還有待于進一步的探討。

參考文獻：

［1］財政部會計司編寫組：《企業會計準則講解2010》，人民出版社2010版。

（編輯周謙）