基于溯因推理視角的國外戰略管理會計研究

西南政法大學管理學院　白　勝　賈海菠

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基于溯因推理視角的國外戰略管理會計研究

西南政法大學管理學院白勝賈海菠

摘要：文章闡述了溯因推理的含義、意義及基本程序，然后據此程序將國外戰略管理會計的研究進程梳理為歷經兩次重大反常及其解決的過程，由此獲得了溯因推理對于管理會計研究者的啟示。

關鍵詞：溯因推理戰略管理會計反常問題管理會計研究

日常生活中，我們也常像福爾摩斯一樣，推測或猜測某件看起來不合常理事件的發生原因，這種由結果反推原因的思維過程就是溯因推理（Abduction），它不同于科學研究中常見的從原因到結果的推導過程，但卻是一種“人類的本能”。近年來，不同領域的研究者均發現，盡管溯因推理不如人們熟知的歸納推理和演繹推理那樣嚴謹、規范，但是卻因其思維過程具有啟發性，能夠通過對不同假設原因的解釋產生新知識，是真正的“發現的模式”，值得在研究中有意識地應用。是以，本文在概述溯因推理之后，勾勒出基于該視角的國外戰略管理會計（SMA）的研究軌跡，由此昭示其為管理會計研究帶來的啟示。

一、溯因推理概述

Pieres（1878）第一個提出溯因為一種推理形式，應當與歸納推理和演繹推理相提并論。他例舉出三者的差異：如果（1）這個袋子中的所有豆子都是白色，（2）這些豆子都是從這個袋子里取出，（3）這些豆子都是白色；那么，以（1）和（2）為假設推出（3）是演繹推理，以（3）和（2）為假設推出（1）是歸納推理，以（1）和（3）為假設推出（2）可能成立的是溯因推理。并指出溯因推理的基本形式是：P為觀察到的某一令人驚異的現象；若H為真，則P理所當然地可解釋；因此有理由認為H可能為真。從推理的嚴密性看，溯因推理遠不如另外兩種推理，這也是長期以來它不為人重視的原因，以至于有人即使采用了溯因推理也羞于承認，或者聲稱使用的是歸納推理。Pieres認為，溯因推理的過程就是形成解釋性假設的過程，是三種推理中唯一能引入新觀念的邏輯推理，這正是值得珍視的價值所在。Hanson（1958）則以開普勒提出橢圓軌道假設為例進一步強調，這是“一種從被解釋項到解釋項的不朽推理”，是真正具有科學“發現的模式”。他們的認識，為1987年“國際邏輯學、方法論和科學哲學大會”將溯因推理確定為世界性攻關課題奠定了基礎，從此確立了它在邏輯學中的地位，對其應用研究也逐漸拓展到包括管理學在內的諸多領域。

在管理學者看來，溯因推理所具有的發現新知識的作用值得研究者重視（如Alevesson和Karreman，2007；George，2014；Locke等，2008；Weick，1989）。Mantere和Ketokivi（2013）指出，在管理學研究中，數據即“豆子”，理論為“袋子”，理論建構過程就是收集數據（撿豆子），再將經驗一般化（推斷未觀察到的豆子顏色），或者在放棄某些理論的同時，接受一些理論（撿袋子）。由于“只有溯因推理能為我們帶來新觀點”，而且它強調理論與實踐之間反復“對話”，具有不斷反思各種假設解釋的特征，因此應當成為管理研究的基本邏輯推理。在實踐應用中，Weick（1989）認為建構理論過程就是溯因推理的典型應用，他將理論建構分為“問題陳述———思想試驗——選擇最佳解答”三個步驟。其中“問題陳述”是需要解釋的反常，需要證實或證偽的假設以及不能回答的問題；“思想試驗”是指使用各種“如果…那么…”方式獲得的問題解答；“選擇最佳解答”則為依據選擇原則從各種解答中選擇的最滿意解釋。而創建組織公平理論的Folger （2005）指出，其研究方法就是以溯因推理為指導的“嗯？啊哈！”法，其中“嗯？”為令人費解的問題，“啊哈！”即提出可作為其潛在解釋的假設機制或流程。此外，近年來為管理學者推崇的循證管理（Eviedence-based Management），其決策邏輯就是溯因推理。

基于Pieres的溯因推理三段式，結合上述管理研究實踐，我們可以將溯因推理步驟細化為一個反復迭代的過程式：發現令人驚異的反常現象——形成解釋反常的可能假設——驗證基于假設的解決方案以獲得最佳解釋——發現新的反常現象。其中，反常現象是指理論上或者直覺認為上應當如此但是實際情況卻并非如此的一種沖突。以下本文將使用該過程式考量國外戰略管理會計（SMA）研究的進路，以期獲得該視角給予的研究啟示。

二、溯因推理視角下國外戰略管理會計研究進程

從1981年Simmonds首次提“戰略管理會計”一詞以來，其一直是管理會計領域的研究熱點，并被賦予了構筑21世紀現代管理會計大廈主要力量的重任。由此形成的研究內容繁蕪，且與戰略管理、市場營銷和管理會計的研究交互纏織。為厘清這些研究成果，研究者先后采用了多種分類標準，包括研究時間、研究區域（如英國視角、北美視角及澳洲視角，國內研究與國外研究）、采用的創新技術（如Guilding等的12種SAM方法，Simon和Guilding的5類方法）、理論研究與實證研究或案例研究、對待SMA的態度（如張朝宓和熊焰韌的倡導類、全面否定類和調和類）等等。本文則依據溯因推理視角審視SMA的研究脈絡，期望能達到上述分類標準的功效，同時讓研究者循此找出SMA的研究方向和研究問題，有利于參與學術對話，形成讓管理實踐受益的研究成果（表1）。

表1　SMA研究的演進：溯因推理視角

盡管SMA概念1981年就提出了，但是研究熱潮卻始于1987年Kaplan和Johnson的《管理會計相關性的遺失》出版后，原因是該書揭示了管理會計遭遇到的重大反常現象：許多采用了諸如適時制、全面質量管理、先進制造技術、計算機輔助設計等先進制造技術和管理方法的創新性企業或大型企業，它們理應會實施和開發出同樣先進的管理會計系統和業績評價系統，但是各種實證研究都發現，它們依然使用的是1925年后就沒有大變化的管理會計方法。這一“驚異”的反常現象促使研究者解釋其原因，典型的假設解釋是：由于管理會計系統與20世紀80年代興起的戰略管理脫節，沒有顧及市場環境、制造環境和管理環境的變化，無力為組織適應新變化提供信息支持。對此，英國的Bromwich和Bhimani和美國的Shank和Govindarajan提出了兩種典型的解決方案。Bromwich和Bhimani基于Lancaster的產品屬性經濟學理論、Baumol的市場競爭成本理論和Ohmae的“戰略三角”（顧客、企業和競爭對手）理論，提出采用以戰略成本分析模型為基礎的產品屬性分析法，以顧客獲得的產品利益作為成本驅動因素，進而實施產品競爭對手的成本分析和戰略投資分析；美國的Shank和Govindarajan則以Porter的競爭理論為基礎，提出戰略成本管理的思路，包括囊括供應商和顧客在內的價值鏈分析，將成本動因劃分為結構動因和執行動因兩類，以及將前兩者相結合的戰略定位分析。他們的觀點極大地推動了SMA的研究，成就了20世紀90年代“輝煌的十年”期。

從20世紀90年代末以后，上述研究成果面臨了新的反常現象：研究的解釋和倡導的方法在理論上很完善，但是在實踐中的采納率卻很低，甚至是SMA的這一招牌術語也未獲得廣泛理解和應用，由此成為SMA之謎。研究者的解釋各不相同，如Bromwich和Bhimani認為是管理者特別是管理會計人員抵制變革的行為所致；而Shank認為是組織外部形勢發生逆變，特別是實施薩班斯法案和對外提供利潤報告的壓力產生了擠出效應。但是更具影響的是另外兩種解釋：Roslender等的威脅觀和Nixon和Burns等人的失衡觀。威脅觀認為，研究者僅僅注意到管理會計人員或部門在知識和職能上受到的威脅，產生的研究成果都以防御和抵減威脅為出發點，力求讓管理會計人員成為SMA方法的守護者或所有者，其他職能部門則以他們為中心開展工作。具體而言，威脅觀認為Bromwich和Bhimani的觀點不過是概念的發展，其操作性不足，而Shank等的看法是將戰略管理，特別是Porter的戰略競爭理論應用于管理會計的思路，但更新的戰略管理研究研究成果并未進入管理會計的視野。而Nixon 和Burns等人認為，與SMA實踐、戰略管理的研究以及其他相關領域的研究相比，SMA的研究嚴重滯后，發展失衡。事實上，實踐中的管理會計僅僅是信息系統中的一部分（并非唯一），它與其他信息系統一起嵌入具體實務中；戰略管理的主題是變革、資源觀、創新和整體性，但SMA的研究卻只是依附于資源觀的前身——Porter定位觀，另外三個主題一直游離于SMA之外；其他相關領域如戰略控制、管理控制、知識管理和業績評價等，都積極主動地與戰略管理的發展相隨，而SMA研究依然囿于初期設定的“花園”中爭吵。針對不同的原因解釋，也有了不同的解決方案。Roslender等人的解決之策是以價值管理理論為基礎，探尋管理會計與其他職能之間協同的機會，其中最現實的是與市場營銷協同，然后將這種協同納入到戰略管理的框架之中，形成戰略營銷管理會計這一新的研究領域。而Nixon和Burns等人則認為，SMA研究應當構建由四塊基石結合的框架：戰略管理文獻、管理會計實踐、戰略導向的其他相關領域、管理會計方法，因此，應當以它們各自的發展、彼此的互動和補充作為發展方向，跨越概念邊界和學科邊界。

三、溯因推理對管理會計研究的啟示

隨著研究的推進，溯因推理在邏輯上的諸多問題業經解決，具有成為當代認識論基礎的條件，而且在其他學科中也有大量應用經驗可資借鑒，因此，上述分析可以形成以下研究啟示。

第一，溯因推理有助于豐富管理會計研究思路。財政部長樓繼偉（2014）指出，要“發展中國特色管理會計理論體系”，以“推動中國會計升級轉型”。完成這一歷史使命，僅靠歸納推理和演繹推理之下的研究方法并不夠，因為它們都以“平均值”為研究起點或預測對象，而可能產生有創建性的研究成果往往源自那些極端的“例外”現象。事實上，研究例外的反常正是溯因推理的起點，例如，從作業成本法到時間驅動作業成本法的研究進展，平衡計分卡由最初的業績測量工具演進到當今的戰略管理系統，都是溯因推理指導下實施“創新行動研究法”的結果。因此，如果管理會計研究者能像人工智能、醫學、偵查學、語言學、認知科學等學科的學者一樣，主動關注溯因推理的研究成果，就可以拓展研究思路，除了繼續介紹和引進西方管理會計研究成果，還可以用新的研究思路，提出中國管理實踐中亟待解決的有趣且重要的研究問題，獲得更多創新性成果，形成自己的管理會計理論，為建立有中國特色的管理體系提供支持。

第二，溯因推理有助于解決管理會計理論脫離實踐的困局。在管理會計研究領域中，研究與實踐相脫節的問題屢遭詬病，例如20世紀20年代后出現的標準成本差異分析法、投資回報率分析法、現金流量折現法、投資預算法、零基預算法等重要成果都發軔于實務界，與學者的研究無涉，以至于出現了“職業實踐空心化”的危機。大家認同的基本解決思路之一是強化理論與實務的對話和協同，而溯因推理中以反常為研究起點的做法正是實現這一思路的有效路徑。因為在管理研究中，反常是指現有管理研究（理論）及其競爭研究（理論）對于同一實踐問題存在著解釋沖突的意外現象，是一種“本應如此”與“并非如此”之間的沖突。研究者探尋到的反常就是現實中存在的沖突或矛盾，它們是通過理論與實踐對話所發現的令人“驚異的事實”，為解決這些沖突和矛盾同樣需要雙方的協同，否則所產生的研究成果難以獲得共識。因此，這一發現和解決反常的過程同時也是理論與實踐結合的過程，有助于理論脫離實踐問題。

第三，溯因推理有助于理解大師們的研究軌跡和學習其研究策略。《管理學中的偉大思想》的編者指出，“學習如何開發理論的最好方法，是向那些開發了重要管理學理論的大師們學習”，而該書就匯聚了當代管理學中最受歡迎的30位大師在開發24種理論前后的研究心得。筆者研究發現，其中有23位大師在開發的19種理論時采用了以反常為選取研究問題起點的策略，其人數和開發的理論數量都占近80%。事實上，這種做法并非偶然，許多沒有進入此書中的管理學大師也采用了同樣的研究策略。例如，Kaplan和Norton開發的平衡計分卡就是以技術領先企業并未采用管理領先方法的反常為起點的；Christensen的破壞性創新理論以當時的創新管理理論無法解釋的“窘境”為研究起點的；Porter的國家競爭優勢理論以李嘉圖的資源稟賦理論不能解釋資源缺乏卻具有優勢表現的“意外”為研究起點；藍海戰略理論則以違背的Porter理論推斷的反常為研究起點，即一些企業同時采用差異化戰略和成本領先戰略卻取得了成功；科斯的交易費用理論始于對美國的企業大量考察后發現奈特的理論不能解釋的反常，即如果說企業概念的引入是因為市場運行成本的存在，那么問題是：“如果能通過‘組織’消除某些成本……，那么為何仍有市場交易存在？為何不由一個大企業進行所有市場活動？”。對此管理學大師明茨伯格直言，是否“珍惜反常”正是優秀研究者與平庸者的分水嶺。上述大師們的基本做法對于管理會計研究者改善研究策略具有借鑒意義。

第四，溯因推理有助于感知研究成果為最佳推理說明。溯因推理的步驟之一就是從多種對“驚異的事實”的解釋中選擇最佳解釋。能夠成為最佳解釋的基本條件有二：一是不僅能夠解釋已經觀察到的那些令人驚異的事實，而且還因為相反的假設所推出的結果不能解釋反常；二是與其他假設相比能夠更好地解釋觀察到的反常。于研究者而言，要讓讀者感知研究成果的可接受性，就應當增加研究過程的透明性，即在證明所完成的研究具有可靠性的同時，還要證明相反假設的研究具有不可靠性，以及與競爭性研究思路相比，其研究有何相對優勢。證明相反假設不可靠的做法就是近來受到重視的穩健性檢驗，例如人們基于這一研究思路發現，大家熟知的霍桑實驗、雙因素激勵理論等難以獲得支持；而突出研究假設具有相對優勢的做法是，在選擇某一理論、變量、測量方法的同時，不能簡單地說選擇的理由是因為它們為當前最流行，或者是大家都在這樣做，而要闡明為什么不選擇其他備選項目，如組織業績指標為什么要用資產報酬率而不是經濟增加值、利潤額、成長率、托賓q值等。如果在我們的研究成果表達中，能夠同時將這兩個方面考慮到，將能讓讀者更清晰地感知研究成果的創新性。

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（編輯劉姍）