逃避繳納企業所得稅案中司法會計鑒定思路
——以森馬服飾涉嫌逃稅為例

西南政法大學管理學院　趙　毅　余宛燕

?

逃避繳納企業所得稅案中司法會計鑒定思路
——以森馬服飾涉嫌逃稅為例

西南政法大學管理學院趙毅余宛燕

摘要：企業所得稅作為我國的重要稅種之一，在促進經濟發展和財富分配方面具有舉足輕重的作用。但實務中逃避繳納企業所得稅的案件屢見不鮮，嚴重破壞了企業所得稅的作用機制，違背了我國依法治稅的要求。明確司法會計鑒定在準備階段、分析階段和得出結論階段處理逃避繳納企業所得稅中的思路和方法，為相關案件提供鑒定意見具有重大意義。本文基于案例來分析逃避繳納企業所得稅的司法會計鑒定思路，期望更好地發揮司法會計鑒定的司法價值，實現依法治稅。

關鍵詞：企業所得稅司法會計鑒定財會資料證據標準鑒別法平衡分析法

一、案例背景

在2011年浙江森馬服飾股份有限公司（以下簡稱“森馬服飾”）IPO前夕，有人向媒體舉報稱森馬服飾在2003-2009年間逃繳稅款達30億元，其中在森馬服飾兩大品牌即森馬休閑服飾“semir”和童裝“balabala”在批發環節偷逃增值稅約為2.35億元，偷逃所得稅約為4.56億元，合計偷逃稅款約為6.91億元。在終端零售環節偷逃增值稅約為10.11億元，偷逃所得稅約為14.72億元，合計偷逃稅款約為24.84億元。我國《刑法》第201條規定納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大且占應納稅額百分之十以上的構成逃稅罪。針對森馬服飾涉嫌逃避繳納企業所得稅的案件，司法會計鑒定人員需要協助司法機關查明涉嫌逃避繳納企業所得稅的犯罪依據和計算具體逃避繳納企業所得稅的金額。

二、司法會計鑒定的準備階段

（一）明確鑒定的委托要求本案中森馬服飾涉嫌逃避繳納增值稅和企業所得稅，本案的研究范圍只確定對逃避繳納企業所得稅的鑒定委托要求，根據刑法第201條的規定，司法會計鑒定人員可以建議司法機關提出如下委托要求：確定森馬服飾在2003-2009年度的實際應納企業所得稅稅款，計算逃避繳納企業所得稅的實際金額。

（二）了解案件的基本情況（1）了解案件的性質和特點。逃避繳納企業所得稅是以企業為犯罪主體的單位犯罪，區別于一般以自然人為主體的職務犯罪，這種單位犯罪由于規模較大，涉案的金額較多，經歷的會計核算流程比較完整，會在會計這一核算工具上留下更多的會計痕跡。所以在鑒定中應該從整體上把握財務會計資料，注重全面性的檢查與鑒定。（2）了解犯罪主體的財務特征。連鎖經營分為直營連鎖、自愿連鎖和特許連鎖三種形式。森馬服飾采取了直營和特許連鎖的形式，其中主要通過特許連鎖（或稱加盟連鎖）來擴張銷售店面，實現規模經濟。根據連鎖經營的特征在財務會計處理上的表現形式，發現森馬服飾的收入主要來源于加盟商的特許經營費和管理服務費以及器材產品的銷售費用等。直營和特許經營在產品轉移上的會計處理不同，直營店在總部統一核算的前提下由總部統一進行納稅申報，故產品的轉移不能視為銷售，而特許連鎖的產品轉移則為批發環節的銷售，要計入主營業務收入結轉主營業務成本。了解森馬服飾的主要財務特征有助于司法會計鑒定人員明確鑒定的會計原理，抓住批發環節和零售環節的業務處理。

（三）明確鑒定的范圍和重點（1）明確本案鑒定的范圍。根據案件中森馬服飾涉嫌逃避繳納企業所得稅的表述，鑒定的時間范圍是2003-2009年的財務會計資料，鑒定的內容范圍應以企業的財務利潤為主線，通過相應財務會計資料的鑒定以每一年度利潤的核實作為基礎來完成鑒定的委托要求。（2）明確本案鑒定的重點。以經濟犯罪案件的會計模型和表現規律中的七種模型為參考，以其中的第一種、第四種、第六種和第七種為檢查的重點。第一種為收入、利潤未入賬，造成賬面少計金額；第四種為虛報費用支出，造成賬面金額多計；第六種為對外投資取得的收益少計；第七種為私設私分小金庫。結合森馬服飾自身經營特點對其各自的重點賬戶和科目進行分析和鑒定。

三、司法會計鑒定的初步分析階段

（一）了解企業內部控制水平（1）對送檢材料的查閱和檢測。一方面司法會計鑒定人員對送檢的財務會計資料在會計核算層面進行檢驗，檢查森馬服飾在賬務處理過程中有無虛報或者少報金額，有無會計方法使用的錯誤；另一方面，根據檢查財務會計資料的完備性，有無相關的授權審批程序，憑證編號的連續性，財務會計人員的職責分工，了解森馬服飾的內部控制是否完善以及內部控制的薄弱環節。森馬服飾有批發和零售兩個環節，對其各自的內部控制程序實施檢查，為詳細的鑒定程序尋找突破口。（2）利用其它方法了解企業的內部控制。司法會計鑒定人員在對送檢的材料進行查閱和檢測后，應在司法人員的支持或者授權下對森馬服飾進行實地檢查，通過觀察法、詢問法、實地盤點法，進一步核實和尋找內部控制薄弱環節。

（二）確定鑒定采取的主要方法（1）根據會計利潤與稅法中利潤的轉化公式，采用標準鑒別法。我國稅法中規定的企業所得稅的稅基與財務會計利潤表中的利潤含義不一致，二者存在著相互轉化，轉化公式為“本期應納稅所得額=會計利潤+按照會計準則規定計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除的費用±計入利潤表的費用與按照稅法規定可予稅前抵扣的金額之間的差額±計入利潤表的收入與按照稅法規定應計入應納稅所得額的收入之間的差額-稅法規定的不征稅收入±其他需要調整的因素”，根據公式中各個分量，按照稅法的規定，采用正確的會計核算方法來正確計量企業繳納企業所得稅的稅基，與森馬實際繳納的企業所得稅進行比較。（2）利用平衡分析的方法，根據資金或數據量的平衡關系來推導相關的財務事實與會計事實。森馬服飾采用以銷售為主的虛擬經營，其中銷售的產品是采用外購而非自制的形式，但無論是外購的作為成本的扣除項目，還是銷售的作為收入的項目，其要正常運行就會存在著資金轉化的前提，結果和量的平衡。（3）針對案件的性質利用逆向思維采用逆序驗證法與順序驗證法結合，以利潤表中計算的項目為起點，繼而開展全面的檢查和鑒定。司法會計鑒定本身是先結論后驗證，以論證思路指導檢驗項目的設計和實施，森馬服飾涉嫌逃說這一結論的論證思路主要在于收入和成本費用的會計舞弊或財務舞弊，通過這一思路可以為詳細的鑒定提供方向。（4）采用詳查法，為鑒定提供完整的依據。本案涉及的時間跨度大，財務會計資料眾多，但是，司法會計鑒定的委托要求必須查明正確的納稅金額，故不能采用抽查法來進行部分的鑒定，所以人員安排應充分，以免因任務重而人員少而造成鑒定過程的不完善，出現錯誤的鑒定結論。

四、司法會計鑒定的詳細檢驗階段

（一）對鑒定對象主體的調查分析司法會計鑒定人員在初步了解森馬服飾的財務特征和內部控制后，應詳細了解森馬服飾的其他狀況。例如（1）森馬服飾屬于國內休閑服行業迅速崛起的領軍品牌，作為領軍品牌，司法會計在鑒定過程中對其銷售收入或者利潤進行確定應該不低于行業的平均水平。（2）它是一家以虛擬經營模式為特色，以系列休閑服飾為主導產業的無區域集團，主要以加盟商的形式在全國拓展自己的品牌，不僅擁有實體店面還有眾多的網點。對于虛擬經營的特點，可以認為支出項目方面的鑒定方向和重點為產品的購入成本和期間費用尤其是品牌營銷中的廣告費用和銷售費用。對于無區域集團的連鎖經營，森馬服飾與加盟商之間的利潤如何分配，網絡銷售收入的實現，如何進行核算，也是鑒定的重點。（3）森馬服飾現擁有5個全資子公司、8個分公司。應注意其利用關聯企業進行利潤操縱的可能。

（二）對資金來源科目如銷售收入、其他業務收入等的司法會計鑒定（1）對主營業務收入的鑒定。根據森馬服飾企業內部控制制度的健全情況對森馬服飾的賬務處理進行會計事實的鑒定，即通過順查法檢驗收入中的原始憑證與記賬憑證，會計賬簿到利潤表。其中主要核對金額是否一致。對于發票中銷售的單價和數量要重點分析，比對商品價目表，查明財務事實。由于服裝類銷售經常存在商業折扣和銷售退回的現象，對于這類現象，需要找到商品折扣的授權書和折扣策劃書來進行佐證，并考慮到現實中的實際情況，在促銷方式上也存在著“買一送一”、直接折扣或者返現金等形式，不同的促銷方式存在不同的會計處理方法，從而影響企業的收入和成本的計量。服裝價格大幅波動使得在鑒定中要結合產品的成本價格，結合企業的平均毛利率和同行業的獲利水平來進行鑒別。森馬服飾采用直銷和加盟商的銷售模式，其利潤很大部分來源于加盟商的收益分成。這主要是從收入的對應賬戶應收賬款進行分析，了解森馬服飾與加盟商之間簽訂的書面協議，找出利潤分配的比例。通過對加盟商的銷售額進行檢查鑒定來確定森馬服飾在此項收入中的真實性，在取證時司法會計鑒定人員應注重對加盟商庫存商品的產品入庫單，出庫單和庫存商品明細賬進行檢查，核對銷售數量。同時，司法會計鑒定人員可以通過以下三種種方式來進行核對：相應的銀行進行金額的核對；對同一地區的消費水平和同一地區同行業的收入狀況進行比較分析；將其不同年度的收入水平進行縱向比較。（2）對其他收入的鑒定。本案以投資收益進行分析，對已投資收益，森馬服飾的投資活動產生的現金凈流量從2007年度到2010年的1-6月份均為負數，而森馬服飾在投資活動的類別上主要是依靠股票、債券等一類投資工具取得收益，而在其他投資活動的支出中由于森馬服飾采用的是虛擬經營和自主品牌經營的模式，所以對于構建固定資產和其他長期資產支付的現金支出相對較少，對于無形資產的現金支出相對較多。我們主要分析森馬投資工具的種類和期限長短，分析森馬無形資產的賬面價值，對涉及到其他企業或者投資應采取外圍取證的形式進行核實，對無形資產的賬面價值也應進行結合資產評估確定。最終鑒定出森馬服飾有無少計或不計投資收益的情形，有無不按照稅法的規定確定企業繳納所得稅中關于投資收益計稅基礎的規定。另外，對收入進行鑒定時可以將各種收入按年度進行歸類分析，按年度統計各種收入占總收入的比例，根據比例的變動來了解森馬是否存在少報或不報收入的情況。

（三）對資金占用科目如存貨成本、期間費用的司法會計鑒定（1）對存貨成本的鑒定。司法會計人員應注意財務資料的收集，將進貨單，入庫單、出庫單與銷售發票按時間通過列表進行核對，根據“存貨的期末余額=存貨的初期余額+存貨本期入庫數量-存貨本期發出數量”這一恒等公式利用平衡分析法確定森馬是否有虛增營業成本的可能，并與銷售收入進行印證，看是否有收入不入賬的情形。在鑒定過程中進行實地的盤點，將盤點的數量與核算的數量進行比對，從而還原真實的交易。對森馬服飾與其全資子公司即關聯企業的交易進行司法會計檢驗和鑒定，明確關聯交易是否符合會計法或會計準則的規定，是否存在通過關聯企業轉移高價賣出或低價買進等轉移會計利潤的情形，通過可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法等還原真實的價格。結合財務指標進行分析，計算森馬服飾的存貨周轉率進行橫向縱向對比，同時考慮森馬服飾的銷售季節性差異，分析存貨成本是否存在虛增的情形。（2）對期間費用的鑒定，以銷售費用廣告費為主。針對森馬服飾銷售費用中廣告費占用的比例較大，而且在特許經營模式中，加盟商付給總部的管理費用中包含廣告費用的支出，廣告費用以專款專用的形式單獨列出。在鑒定時利用靜態平衡分析法根據“銷售費用總賬賬戶中的發生額總額-其他銷售費用發生額=銷售費用廣告發生額”這一平衡公式來初步推斷有無多計費用的事實，結合對廣告費用明細賬和森馬服飾對加盟商廣告費使用情況的披露情況來證實廣告費用的真實性。根據稅法規定，企業發生的符合條件的廣告費支出不超過當年銷售收入15%的部分準予扣除，超過的部分準予結轉以后額納稅年度扣除，這就要求鑒定森馬服飾對廣告費的計提是否符合稅法的規定。在鑒定過程中可以采用函證進行外圍取證，形成證明財務事實和會計事實的證據鏈。

（四）對小金庫的設置或虛假賬戶的檢查鑒定主要根據資金的運動規律，采用動態的平衡分析法，考察資金轉化的前提條件，轉化的結果和資金與其他形態是否保持了量的平衡關系（如圖1）。（1）從資金的源頭把握。檢查森馬服飾的現金日記賬和銀行存款日記賬，與銀行對賬單進行核對，編制銀行余額調節表，對于未達賬項，進行重點檢查和鑒定。對銀行賬戶余額與企業賬面反映的金額不一致的，檢查是否存在其他銀行賬戶，檢查與企業往來密切的其他賬戶。以資金的流動為線索，以量的平衡關系為鑒定基礎，從源頭對現金及銀行存款的對應科目進行匯總，分析，以確定企業是否存在私設的小金庫。（2）從資金的去向把握。對于逃稅而侵占國家財產的案件，資金用途不一致，有的用于購置資產，擴大經營規模，有的用于股利分配，有的被部分管理層侵吞。在對森馬服飾逃稅案進行司法會計鑒定中，可以從管理層的收入的角度，從森馬服飾每年度中異常的資金流動角度，用逆向思維分析，查找出可疑的賬號，結合財務會計的原理運用邏輯推理進行分析，查找出企業否存在小金庫。如果案件事實存在，則逃避繳納的稅款來源即少計資金的收入的部分和多計成本費用的部分資金必定會以現金或者銀行存款的形態存在，在司法會計檢查鑒定中從源頭和去向兩個方面把握，更有利于工作的開展。對于小金庫的金額可以通過查找賬外賬來確定，如果森馬服飾沒有設置賬外賬則只能從已有的財務會計資料中通過鑒定的情來還原實際金額。

圖1　資金運動規律

五、司法會計鑒定結論

（一）重視重新核算程序在做出司法會計鑒定結論之前，重新整理司法會計鑒定結論所依據的財務會計資料，減少人為的差錯，并將在詳細檢查階段發現的財務會計事實通過重新核算，再次證實司法會計鑒定結果，作出合法的有證明力的司法會計鑒定結論

（二）運用調節法和還原法對司法會計鑒定過程中發現的會計差錯或者會計舞弊、財務舞弊進行調整根據稅法中利潤的轉化公式和“所得稅費用=本期應交所得稅+本期的遞延所得稅負債-本期的遞延所得稅資產”按照正確的會計處理程序，稅法可準予抵扣的支出，運用正確的會計核算方法對每個形成應納稅所得額的分量進行計算，代入到公式中。通過對部分的還原，與已查的真實的會計事實和財務事實進行調節，從而計算出森馬服飾在2003年-2009年實際應該繳納的企業所得稅額。本案對于森馬涉稅的鑒定，在此階段應注意司法會計鑒定技巧，利用計算機軟件幫忙完成眾多財務會計資料的整理，歸類以及會計核算。出具的鑒定結論按照委托要求，根據證據是否充分來出具不同性質的鑒定報告。

隨著科技的進步，經濟交易和會計核算越來越復雜化，這對司法會計鑒定提出了新的挑戰，但另一方面，經濟交易程序和會計核算程序也越來越規范化，資金在市場上或者在分配上的變動都離不開資金運動的規律，并且在會計工具上留下痕跡。所以對于經濟犯罪中的司法會計鑒定，把握住資金的流向與規律，才能找到突破口。對于企業逃避繳納企業所得稅的司法會計鑒定在經濟犯罪的司法會計鑒定的一般規律下，注重其自身表現出來的常用的作案手段和方法。司法會計鑒定人員應在總結一般鑒定思路的同時，針對個案表現的特點，靈活運用方法和技巧。

參考文獻：

［1］譚立、張蘇彤：《法務（司法）會計前沿問題》，中國時代經濟出版社2009年版。

（編輯陳玲）