戰略目標導向下復雜產品系統企業研發決策*
——基于管理會計視角

遼寧對外經貿學院　陳占奪

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戰略目標導向下復雜產品系統企業研發決策*
——基于管理會計視角

遼寧對外經貿學院陳占奪

摘要：本文以復雜產品系統企業為研究對象、以實現戰略目標為決策目的，從管理會計視角確定決策標準，研究了復雜產品系統企業研發決策的問題、決策標準、不同戰略目標導向下最優決策方案選擇問題，構建了不同戰略導向下復雜產品系統研發問題的具體決策標準，研究結果是對管理會計理論和決策理論的補充和深入，在實踐上可為復雜產品系統企業的研發決策提供建設性指導。

關鍵詞：決策管理會計戰略目標導向復雜產品系統產品研發

一、引言

由于環境動態性和復雜性對企業的影響日益增強，企業需要適時地通過決策來調整自己的戰略以滿足和環境的匹配性。為了達到決策的最優化，除了常規的財務信息外，非財務信息也日益重要，這對管理會計提出了更高的要求，也促進了管理會計的發展。在管理實踐中，成本是企業決策的主要標準之一，但目前的目標成本管理法、作業成本法、本量利分析等方法已經不適合復雜多變的經濟環境對企業決策的要求，非財務信息必須納入到決策標準中來。但管理是情境化的科學，不同的管理情境決定了不同的決策標準，因此不同公司對相同決策問題的最優決策并不相同，更為重要的是，執行不同戰略的企業，必然會對決策標準賦予不同的權重，進而決定各自企業的最優決策方案，這些都要求理論界從管理會計的視角建立全新的決策標準體系。

本文以復雜產品系統（Complex Product of Systems，CoPS）企業為研究對象。一方面，CoPS行業屬國民經濟的支柱性產業，在國民經濟中占有重要地位，在2015年9月國家制造強國建設戰略咨詢委員會發布的《〈中國制造2025〉重點領域技術路線圖（2015版）》中所明確的航空航天裝備、海洋工程裝備及高技術船舶等十大重點領域，多數屬于CoPS。另一方面，因具有產品技術復雜性高、創新由用戶驅動等有別于批量生產企業的特點，使其研發活動成為了企業成敗的關鍵，也增加了研發決策的復雜性和難度。鑒于以上分析，本文以CoPS企業為研究對象，從管理會計視角確定決策標準，分不同的戰略為決策目標，對研發決策進行研究，旨在解決CoPS企業研發決策的問題、決策標準構建、不同戰略目標下最優決策的選擇三個問題。

二、理論基礎

（一）CoPS及其研發決策CoPS是指研發成本高、規模大、技術含量高（技術密集）、用戶定制、單件或小批生產的大型產品、系統或基礎設施，包括大型電信通訊系統、大型計算機、航空航天系統、智能大廈、大型船舶、航天工程、海洋工程、電站等。CoPS行業在整個國民經濟中起著舉足輕重的作用，其創新成功能使內嵌在其中的各種模塊技術應用到其他領域，引致整個產業鏈的技術升級，推動其他產業發展，帶來國家競爭力的提升。

與大批量產品相比，CoPS具有如下六個特性：生產類型：屬“雙定制”型。所有產品均由用戶單獨定制，即使技術性能基本相同的CoPS項目，其技術細節也會因用戶的不同而不同；即使是同一用戶的同類型項目，也會因研制時間的不同而不同（CoPS需要滿足許多規則規范，這些規則規范是隨著時間的變化而增加或改變），另外一些關鍵部件也是由用戶指定的。生產數量：為單件或小批量生產。產品特性：是技術密集型的，涉及多領域的知識，具有系統性、復雜的功能和界面，研發成本高。生產方式：生產組織具有跨企業性和項目性，需要集成商（總包商）及多企業參與。創新特性：用戶驅動性，CoPS創新是由用戶驅動，研制過程需要用戶的全程高度介入。市場特性：“雙寡頭壟斷”的市場。

現有對CoPS研發決策的研究中，多數學者或是聚焦于政府的作用，或是著眼于聯合開發形式下企業與合作方的博弈，或是注重復雜特性對研發的影響，而對企業的決策動因、決策標準卻鮮有研究。CoPS研發階段決策的主要內容按時間順序，CoPS研發可以分為概念開發、合同設計、詳細設計、生產設計四個不同階段。其中最關鍵的階段為概念開發階段。概念開發是指根據市場發展趨勢、國際組織的規則規范變化，結合顧客的需求，開發出新產品概念框架的過程，在該階段將確定產品的主要技術參數和基本性能。在概念開發階段，主要決策問題包括兩個：一是新產品研發途徑，目前新產品研發途徑有三：自主研發、聯合研發、直接購買，企業需要在三者之間做出選擇。二是是否邀請用戶參與到研發之中。

（二）管理會計決策方法企業所生存的外部環境愈加復雜和動態，對管理決策提出了更高的要求。管理會計讓管理者從戰略管理的角度去審視會計信息，許多學者認為要利用管理會計打造企業價值鏈，因此有必要從管理會計的角度去審視成本的決策問題。一直以來，管理會計并沒有一致的定義，在2014年10月，英國皇家特許管理會計師公會和美國注冊會計師協會聯合發布了《全球管理會計原則》（Global Management Accounting Principles，GMAP），GMAP首次給出了全球統一的管理會計定義：“為了組織創造價值和保值而收集、分析、傳遞和使用與決策相關的財務和非財務信息”。

（三）公司戰略公司戰略可分為三個層次：公司層戰略、業務層戰略、職能層戰略。職能層戰略需要支撐業務層戰略，業務層戰略需要支撐公司層戰略。本文所研究的問題為研發決策，屬于職能層戰略，職能層戰略的決策問題應重點考慮與業務層戰略的匹配性，即研發決策的評價標準和各指標的權重要以業務層戰略的導向。業務層戰略也稱為競爭戰略。競爭戰略是指采取進攻性或防守性行動，在產業中建立起進退有據的地位，成功地對付五種競爭力，從而為公司贏得超常的投資收益。競爭戰略最通常的分類方法，是波特提出的三大競爭戰略：成本領先戰略、差異化戰略、聚焦戰略，聚焦戰略又可按聚焦重點不同而分為成本聚焦戰略和差異化聚焦戰略。

三、CoPS研發決策的決策標準

CoPS研發決策的重點在于新產品概念開發的途徑選擇、用戶參與研發的選擇兩個方面。

（一）新產品概念開發途徑的決策標準新產品概念開發的途徑有三種：自主研發、聯合研發和外購。按照會計核算視角的目標成本控制方法，在技術、時間均可行的情況下，企業應首選自己研發；當技術或時間上不可行時，將在聯合研發和外購之間加以選擇，而決策的標準是項目利潤最大化原則。應用管理會計的理念，決策原則還應該考慮研發產品的技術先進性和性能先進性、技術轉化難度、企業技術人才培養和團隊建設、企業技術水平提高等多方面非財務信息因素。新產品概念開發途徑的決策標準應該包括以下幾個部分，如表1。

表1　新產品概念開發途徑的決策標準

（二）是否邀請用戶參與研發的決策標準在新產品概念開發階段，除了產品研發途徑的決策之外，還涉及到是否邀請用戶參與研發的決策問題。需要說明的是，即使用戶參與了概念開發，雙方也不一定能夠最終簽約。研究表明，CoPS的創新是由用戶驅動的。邀請用戶參與研發的好處包括幾個方面：首先，可以增加企業與參與研發客戶簽約的機率，因為參與研發可以將特定用戶的真實需求融入到產品設計之中，提高用戶從產品中感知到的價值；其次，如果最終與用戶簽約，則利于項目制造過程的順利開展；第三，選擇行業內有代表性的用戶參與研發，因其對產品性能的需求具有行業代表性，所研制出來的產品會具有普適性，這對以單件小批生產為主的CoPS來說意義重大。

用戶參與研發的不利之處：首先特定用戶的需求是特定的，如果滿足特定需求花費了成本，而增加的性能卻不是大多數用戶所需，僅僅是為特定用戶所定制，這是CoPS企業最不愿意看到的；其次用戶參與研發，且雙方有可能簽約，則雙方必然會存在利益之爭，用戶會想辦法在概念開發階段提高對產品性能的要求，但在合同設計階段進行價格談判時卻極力壓低價格，因此，邀請用戶參與研發會增加該用戶的議價能力。

如果按照財務信息來進行決策，企業將不邀請用戶參與研發。因為用戶參與研發的不利之處可用會計核算的成本來加以計量，但用戶參與研發的好處卻不屬于會計核算的范疇。應用管理會計的理念，企業需綜合考慮用戶參與研發的好處和不利之處。即使結果是弊大于利，也會嘗試使用其他管理辦法來改變決策結果。例如，當企業發現弊大于利的原因是用戶所提建議缺乏普適性，企業可以采取征求其他用戶的意見，特別是處于行業領頭羊地位用戶的意見，從而增大“利”、減少“弊”。也就是說，管理會計的決策方法提供了新的思路。因此，是否邀請用戶參與研發的決策標準應該包括以下幾個部分，如表2。

表2　是否邀請用戶參與研發的決策標準

四、不同戰略目標導向下的最優研發決策

競爭戰略通常分為成本領先戰略、差異化戰略和聚焦戰略，聚焦戰略又可按聚焦重點不同而分為成本聚焦戰略和差異化聚焦戰略。聚焦戰略是指只針對于某個細分市場而放棄其他市場，并使定制的產品或服務適合該細分市場客戶的需求。聚焦戰略與成本領先戰略和差異化戰略的最大區別在于目標市場的范圍，因此，成本聚焦戰略與成本領先戰略的決策標準并無本質區別，同樣差異化聚焦戰略與差異化戰略的決策標準也并無本質區別。故在本文中將成本聚焦戰略并入成本領先戰略、將差異化聚焦戰略并入差異化戰略一并分析。

（一）成本領先戰略目標導向下的最優研發決策成本領先戰略是指企業通過在內部加強成本控制，在研究開發、生產、銷售、服務和廣告等領域把成本降到最低，成為產業中成本領先者的戰略。采取成本領先的企業，更加重視成本等財務信息指標，而對于企業技術水平提升等非財務信息指標，會降低權重。因為成本等財務指標對企業近期的利潤和現金流影響甚大，而企業技術水平提升、產品性能提升等非財務信息指標對企業遠期的影響更大。

（1）新產品概念開發途徑。當CoPS企業的技術積累雄厚，且采取成本領先策略時，應采取自主研發的策略。由于CoPS僅能單件小批生產，無法達到批量化生產，因此通過批量經濟來達到成本領先目的是難以實現的；另外聯合研發需要企業投入較多的人力和財力，因此實行成本領先戰略的企業不應選擇聯合研發。CoPS的另一特點是技術的高度復雜性和跨領域性，一個企業根本無法掌握CoPS研制的所有核心技術，因此完全的自我研發是不切實際的，因此有一定技術實力和技術積累的企業，如果實行的是成本領先戰略，則主要的研發工作會由自己完成，將小部分自己無法完成的研發任務外包。如果CoPS企業的技術積累薄弱，且實行成本領先戰略，則其最好的研發決策是選擇外購（外包）。由于企業的技術積累薄弱，自主研發是不具有可行性的，而聯合研發需要投入大量的人力，為此企業需支付較大額度與具體CoPS項目關系不大的間接成本，因此選擇外購是實行成本領先戰略企業的最優決策。

（2）邀請用戶參與研發。實行成本領先戰略的企業，最優決策是不邀請用戶參與研發。雖然用戶參與研發會增加簽約的機率，但如果用戶參與研發，則會增加用戶定制帶來的成本增加，由于雙方此后很可能簽約，所以在研發階段讓用戶參與，會增加用戶的議價能力，進而造成CoPS企業成本的增加。另外，盡管用戶參與研發將帶來利于項目制造過程的順利開展等利處，但對于實行成本領先戰略的企業來說，一則用戶參與研發會導致企業對CoPS的設計成本控制難度加大（設計階段的成本控制是CoPS成本控制的重中之重），二則在制造階段，仍可通過提高自身管理水平等方法將用戶對制造過程的影響降到最小。

（二）差異化戰略目標導向下的最優研發決策差異化戰略是指企業向顧客提供的產品和服務在產業范圍內獨具特色，這種特色可以給產品帶來額外的加價，如果一個企業的產品或服務的溢出價格超過因其獨特性所增加的成本，那么，擁有這種差異化的企業將獲得競爭優勢。根據差異化戰略的定義，可知企業可采取的差異化有多種，但由于本文僅研究CoPS企業的研發決策，因此在本文中的差異化戰略，僅指產品性能差異化。與采取成本領先戰略的企業相比，采取差異化戰略的企業，更加注重對用戶感知的產品價值的提升，而非產品成本的降低。因此，對于產品性能提高、企業技術水平提升等非財務信息指標，將加大權重，而成本等財務信息指標的權重將會次之。

（1）新產品概念開發途徑。采取差異化戰略的企業，除非企業的技術水平已經達到了國際領先水平，否則也不會選擇自主研發；除非自己企業的技術水平太低以至于無法對先進技術進行消化吸收，否則不會選擇外購。在新產品概念開發途徑的選擇時，要加大對企業技術競爭優勢的作用等非財務核算成本方面的權重，把握“高端引進、技術引領、成本與性能相平衡”的原則。以CoPS企業為主導的聯合研發已經被多個案例證明是實行差異化戰略企業的一種最佳研發形式。符合用戶期望的高性能是CoPS差異化優勢的來源，不僅可以提高單位產品的價格，更重要的是可以使企業在該產品所在的細分市場上掌握技術標準制定權，從而擁有技術上的先發優勢，為后續同類產品創造贏利空間并擴大市場占有率。

當CoPS企業的技術積累雄厚，且采取差異化策略時，可通過由企業主導的聯合研發方式，在確保知識產權和核心技術保密的前提下，與國際上掌握先進技術的大學、科研機構和企業合作，將先進的技術融入到產品設計之中，保持產品性能的領先地位。當CoPS企業的技術積累薄弱，且實行差異化策略時，仍可通過聯合研發來迅速提高企業的技術水平，培養技術人才。

一個成功案例是太平洋造船公司的海洋工程產品研發。太平洋造船實行差異化戰略，在海洋工程產品研發上取得了非凡的成果，該公司選擇世界頂級的設計公司聯合開發、與用戶合資等方式，使公司獲取了該行業最先進的技術，培育了自己的吸收、消化、再創造的能力，在該階段形成了獨特優勢。截止2013年年底，已經開發了22種產品，其中聯合開發12種，自主設計10種，已經完全占據了該細分市場的設計主導地位。使公司在一些特種船市場的占有率保持領先水平，比如AHTS和PSV產品的市場份額分別占全球市場的9%和19%，雙雙位居全球第一。

（2）邀請用戶參與研發。在概念開發階段，邀請用戶參與研發的利弊在前文已經論述。實行差異化戰略的企業，其最優決策是邀請用戶參與研發。實行差異化戰略的企業，旨在提高產品性能，而用戶參與研發的最大好處，就是利于對用戶真實需求的挖掘和獲取。產品價值取決于用戶對產品價值的感知，所以產品價格取決于企業的成本和用戶感知的產品價值兩個因素。因此，如果在設計中滿足了用戶的真實需求，可以有效地提高產品價格。更重要的是，如果選擇行業內有代表性的用戶參與研發，因其對產品性能的需求具有行業代表性，所研制出來的產品會具有普適性，可以增加產品生產的數量，這一點對CoPS這種以單件小批生產為主的產品來說意義重大。

與國際一流設計公司聯合研發保證了產品性能的國際領先性，行業內主導用戶提意見保證了產品符合用戶所需，特別是行業內主導用戶的意見具有代表性，保證了新研制產品可滿足絕大多數的用戶所需。實踐表明，既能提高產品對用戶需求的符合程度，又能有效降低產品成本的一個有效方法，是請市場上的主流用戶對企業的概念設計提意見。從企業的角度看，主流用戶的意見代表了大多數用戶的想法，因此設計出來的產品不僅具有相對大的普適性，還因滿足了用戶的需求而提升了產品的價值，還免費向潛在的用戶進行了宣傳且滿足了“用戶定制”的要求，更因設計理念與用戶需求相吻合而減少了后續研制過程中的修改量。從用戶的角度看，也樂于將自己的想法融入到產品設計之中，以得到自己想要的、符合自己期望的產品。

五、結論

以CoPS企業為研究對象，從管理會計視角確定決策標準體系，分不同的戰略為決策目標，對CoPS企業的研發決策進行研究，本文解決了CoPS企業研發決策的問題、決策標準構建、不同戰略目標下最優決策的選擇三個問題。研究得到了以下幾個結論。

第一，明確了企業研發階段兩個主要決策問題，并從管理會計視角構建了每個決策問題的決策標準。兩個主要決策問題為新產品概念開發的途徑決策、是否邀請用戶參與研發的決策。決策標準在以往管理方法中考慮財務信息的基礎上，全部增加了非財務信息。

第二，采取成本領先戰略的企業，更加重視成本等財務信息指標，而對于企業技術水平提升等非財務信息指標，將會降低權重。采取成本領先戰略的企業，當企業自身技術雄厚時，自主研發、拒絕用戶參與研發是企業的最優研發策略；當企業自身技術薄弱時，外購、拒絕用戶參與研發是企業的最優研發策略。

第三，對于采取差異化戰略的企業來說，非財務信息在決策中占據了更大的權重。與采取成本領先戰略的企業相比，采取差異化戰略的企業，更加注重對用戶感知的產品價值的提升，而非產品成本的降低。采取差異化戰略的企業，聯合研發、邀請用戶參與研發是最優研發策略。

參考文獻：

［1］陳占奪、齊麗云、牟莉莉：《價值網絡視角的復雜產品系統企業競爭優勢研究——一個雙案例的探索性研究》，《管理世界》2013年第10期。

［2］程永波、李婷、陳洪轉、舒亮亮：《復雜產品共性技術研發的政府最優成本補貼》，《哈爾濱工程大學學報》2015年第3期。

［3］王風華：《＜全球管理會計原則＞解讀》，《中國注冊會計師》2015年第7期。

（編輯陳玲）

*本文系遼寧省教育廳2014年度科學研究一般項目（項目編號：W2014275）、遼寧對外經貿學院2014年度校級科研重點項目（項目編號：2014XJLXZHD008）及遼寧對外經貿學院2015年度博士基金啟動項目（項目編號：2015XJLXBSJJ001）階段性研究成果。