中英資產減值會計準則國際趨同程度研究*

上海海事大學經濟管理學院　陳輝發　王　賢

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中英資產減值會計準則國際趨同程度研究*

上海海事大學經濟管理學院陳輝發王賢

摘要：以截至2011年3月底的英國財務報告準則第11號《固定資產和商譽減值準則》和我國企業會計準則第8號《資產減值準則》為研究對象，采用賦值法和匹配系數法對兩準則的國際趨同程度進行形式趨同的計量，并在此基礎上進行橫向比較研究。本研究將會計準則形式趨同程度分為四類：完全趨同、基本趨同、中度差異、完全不同。研究結果表明中英兩國資產減值會計準則國際趨同程度均達到基本趨同水平。本研究希望通過計量來直觀反映當前中英資產減值會計準則的國際趨同程度，幫助跨國間資產價值信息的比較，同時為我國資產減值會計準則的完善和發展提供借鑒。

關鍵詞：資產減值國際趨同程度匹配系數法英國

一、引言

隨著經濟全球化和資本市場一體化進程的加快，資產減值作為公允反映企業資產狀況不可或缺的一項會計核算，其地位與日俱增。在各國會計準則不斷向國際化趨同的背景下，資產減值會計準則要求更符合國際慣例，同時保證資產減值會計準則的高質量，客觀上還要求準則必須針對本國問題、基于本國國情，實現國際化和本土化平衡。會計準則制定和國際趨同是世界各經濟體長期博弈的過程，歐盟作為世界最大經濟組織，在國際會計準則制定中占據重要地位，而英國作為歐盟四大成員國之一，不可避免地受到歐盟對國際財務報告準則態度的影響。2005年，歐盟全面采納國際財務報告準則，英國作為主要成員國積極參與其中，實現第一次實際意義上的大規模趨同。然而，一方面，歐盟在采納國際財務報告準則時采取雙重認可制度，使歐盟與國際財務報告準則有差異存在的空間；另一方面，國際會計準則理事會總部設在倫敦，英國在理事會中的重要角色也使兩者存在千絲萬縷的聯系。在這樣的背景下，英國《固定資產和商譽減值》準則的國際趨同程度如何？跨國企業資產信息是否具有可比性？同時，英國作為歐盟的主要成員國，資本市場發達，投資者保護和法律執行力強，在國際會計準則制定領域具有重要話語權。而我國是全球最大的新興資本市場，正處于轉軌經濟中，投資者保護和法律執行力相對較弱。相比之下，我國同時期《資產減值》會計準則國際趨同程度怎樣？英國資產減值會計準則的國際趨同程度對我國會計準則制定者又有哪些啟示和經驗借鑒呢？

鑒于此，本文通過回顧中英會計準則國際趨同的相關文獻，采用賦值法和匹配系數法對2011年英國《固定資產和商譽減值》財務報告準則和我國《資產減值》會計準則的國際趨同程度進行形式趨同的計量，力求直觀地反映當前中國和英國資產減值會計準則國際趨同程度的高低，通過橫向比較分析為我國資產減值會計準則的完善與發展提供經驗借鑒。

二、文獻綜述

回顧國內外相關文獻，發現現有研究主要集中在歐盟整體會計準則趨同層面，針對英國會計準則國際趨同程度的研究較少，而國內更多是圍繞英國會計準則的發展進程、中英會計準則的內容對比以及在此基礎上提出的建議等，對英國《固定資產和商譽減值》這一具體會計準則的國際趨同研究更是寥寥。相比之下，在會計準則趨同程度的度量方法上的研究相對豐富，例如，王治安和萬繼峰（2005）利用平均距離代替馬氏距離和配比率作為測量協同度的指標，度量了我國會計準則的國際趨同程度，結果表明我國會計準則與國際會計準則仍存在適度差異。楊鈺和曲曉輝（2008）采用修訂的Jacard系數，分階段定量考察了1998年以來我國資產計價相關準則的國際趨同程度及其變化，結果表明絕大部分準則比較項目達到高度趨同，少數領域仍存在細微差異。張國華和曲曉輝（2009）提出模糊聚類分析法，以我國存貨、固定資產、收入和無形資產四項準則為例，度量了其國際趨同程度。Fontes等（2005）采用Jacard系數法和Spearman系數法計量了1977-2003年間葡萄牙會計準則和國際財務報告準則的趨同水平。Nguyen和Gong（2014）利用模糊聚類分析法計量越南會計準則（VAS）與國際會計準則/國際財務報告準則（IAS/IFRS）的趨同程度，其結果表明兩準則僅實現了中等水平的趨同。

通過文獻梳理可以看出，國內外學者對會計準則形式趨同度的度量方法研究已久，度量方法各有千秋，整體而言度量方法越來越被學術界所認可，但對英國FRS 11準則國際趨同程度的研究較少，遵循英國會計準則的報告實體其資產價值信息可比程度仍需進一步研究。

三、英國《固定資產和商譽減值準則》國際趨同程度計量

（一）研究設計國際會計準則委員會（IASC）于1998 年6月發布國際會計準則第36號（IAS 36）《資產減值》，并在2004年和2009年進行兩次修訂，2004年是針對合并項目第一階段部分內容修訂，2009年針對商譽減值處理內容修訂，此后未進行改動。英國財務報告準則第11號（FRS 11）《固定資產和商譽減值》由英國會計準則委員會（ASB）于1998年7月正式發布，生效至今。鑒于此，本文以2011年FRS 11和IAS 36為研究對象。對比IAS 36和FRS 11具體準則發現，兩準則均是按照減值損失的判斷、計量和披露的會計程序來安排準則結構的。通過綜合兩準則所有可比項目，將準則分為七個對比項目進行計量，分別是：A1定義、A2范圍、A3減值的認定、A4可收回金額的計量、A5減值損失的確定、A6減值損失的轉回、A7列報和披露。

每一比較項目下，根據準則具體規定設置比較點。實際設置中比較點涵蓋了兩準則中的主要規定，共計比較點40個。其中，A1（定義）設置1個比較點；A2（范圍）下包括一般規定和具體規定兩個比較點；A3（減值的認定）下分為減值跡象、減值檢查時點兩個方面，包括9個比較點；A4（可收回金額的計量）下分為一般原則、可變現凈值計算、使用價值計算、現金流量后續監測四個方面，包括9個比較點；A5（減值損失的確定）分為一般規定、減值損失的分配、重估價后的固定資產三個方面，包括4個比較點；A6（減值損失的轉回）分為單個資產、現金產出單位、商譽三個方面，共3個比較點；A7（列報和披露）下共設置12個比較點。

對所有比較點采用相同的賦值標準進行賦值。本文借鑒Nguyen和Gong（2014）的做法，基于整體會計準則的視角，把會計準則形式趨同程度分為完全趨同、基本趨同、中度差異、完全不同四類。具體賦值原則如下：（I）當比較點內容完全匹配時賦值為“1”；（II）當比較點內容完全不同或者僅在FRS11中有規定而IAS 36中沒有，或IAS 36中有規定而FRS 11中沒有時，賦值為“0”；（III）比較點在FRS 11和IAS 36中都有規定，但內容不完全相同時，準則趨同水平在（0，1）之間。對基本趨同賦值“0.7”，對中度差異賦值“0.3”。比較點具體設置及賦值情況見表1。通過上述賦值結果計算每一比較項目的匹配系數，根據匹配系數來衡量FRS 11 和IAS 36的趨同程度。匹配系數計算公式：

表1　FRS 11與IAS 36比較點設置及賦值

其中：m1表示完全相同的變量數；m2表示基本趨同的變量數；m3表示中度差異的變量數；m4表示完全不同的變量數。

（二）計量結果分析通過上述設計對FRS 11和IAS 36相對應的40個比較點進行賦值，并計算A1定義、A2范圍、A3減值的認定、A4可收回金額的計量、A5減值損失的確定、A6減值損失的轉回、A7列報和披露七個對比項目的匹配系數，進而對趨同程度進行量化。執行結果如表2所示。

從表2的計量結果可以看出，英國FRS 11和IAS 36兩準則對資產減值的定義是完全相同的，但準則在適用范圍上的對比值為0.7，相對而言IAS 36的適用范圍更廣，而英國對小型報告主體有另外一套會計準則供其采用，因而不包括在該準則適用范圍內。減值的認定上，匹配系數是0.79，是七個對比項目中趨同度最高的一項，說明兩準則在減值跡象的判斷和減值檢查時點上的規定高度相似。但從表1的具體對比點可以看出，兩者差異主要是IAS 36要求每年年末必須對商譽和無使用期限的無形資產進行減值測試，而FRS 11存在免除減值測試的例外情況。

在A4可收回金額的計量和A5減值損失的確定上，兩準則匹配系數分別是0.74和0.68，低于減值認定項目的趨同程度，表明英國對固定資產和商譽減值的計量較確認而言趨同水平要低。而在A6減值損失的轉回上，匹配系數為0.67，與A5減值損失的確定項目0.68的匹配系數極其接近，表明兩項目作為構成資產減值計量的主要部分，趨同水平基本相同，可以代表準則計量的趨同程度。

表2　FRS 11與IAS 36比較項目匹配系數

在準則披露方面，表1詳細描述了該項目12個對比點的賦值情況，相比其他6個比較項目，列報和披露的匹配系數僅為0.59，趨同程度相對較低。從表1中的對比點可以看出差異主要在于IAS 36要求列報和披露內容更廣泛，12個對比點僅有3個對比值為0.7，其他9個對比點有5個完全相同，剩余4個對比點FRS 11中沒有規定。

從整體看，FRS 11和IAS 36的匹配系數近似為0.7，根據前面對趨同程度的分類標準，本文認為英國《固定資產和商譽減值》會計準則與國際會計準則第36號《資產減值》達到了基本趨同程度。究其原因主要有以下幾個方面：（1）2005年起，歐盟全面采納國際財務報告準則，英國作為主要成員國積極參與其中，實現第一次實際意義上的大規模趨同；（2）歐盟在全面采納國際財務報告準則時并不是照單全收，而是采取雙重認可機制，這意味著歐盟向國際財務報告準則積極靠攏的同時依舊保留了對會計準則制定的發言權；（3）英國FRS 11的制定符合其會計準則制定的核心思想——真實公允，而具體規定則是本國企業與政府制定者博弈后的結果。

表3　CAS 8與IAS 36比較點設置及賦值

四、我國《資產減值準則》國際趨同程度計量

（一）研究設計我國財政部于2006年2月發布（CAS 8）《企業會計準則第8號——資產減值》，該準則與舊會計準則相比，在適用范圍、減值跡象判斷、減值損失的計提和轉回等方面均有突破性進步。新準則在制定上充分考慮了我國國情，對資產減值會計處理做出了全面具體的規范，并一直沿用至今。為保證研究結果的可比性，本文采用同時期（即2011年3月底）《資產減值準則》為研究對象，運用上述方法進行計量，并將上述研究稱為研究1。

仍將IAS 36和CAS 8分為A1定義、A2范圍、A3減值的認定、A4可收回金額的計量、A5減值損失的確定、A6減值損失的轉回、A7列報和披露這七個比較項目。但在比較點設置方面，由于比較點涵蓋IAS 36和CAS 8的主要內容，堅持設置原則的一貫性，設置點與研究1中的設計有一些差別，原因在于：（1）FRS 11中有的規定，在IAS 36和CAS 8中均沒有，使得研究1中設置了比較點，這里沒有設置；（2）CAS 8中有的規定，在FRS 11和IAS 36中都沒有涉及，因此在研究1中未設置該比較點，但這里會設置。除上述兩個影響因素外，其他比較點與研究1相同。比較點具體設置情況：A1（定義）設置1個比較點；A2（范圍）下包括一般規定和具體規定兩個比較點；A3（減值的認定）下分為減值跡象、減值檢查時點兩個方面，包括9個比較點；A4（可收回金額的計量）下分為一般原則、可變現凈值計算、使用價值計算三個方面，包括8個比較點；A5（減值損失的確定）分為一般規定、減值損失的分配、重估價后的固定資產三個方面，包括4個比較點；A6（減值損失的轉回）分為單個資產、現金產出單位、商譽三個方面，共3個比較點；A7（列報和披露）下共設置13個比較點。累計比較點共40個。采用與研究1相同的賦值原則，比較點具體設置及賦值情況見表3。

（二）計量結果及分析采用研究1中匹配系數計算公式（即公式1）計算IAS 36和CAS 8七個對比項目的匹配系數，對趨同程度進行量化。執行結果如表4所示。

表4　CAS 8與IAS 36比較項目匹配系數

通過表4的計量結果可以看出，中國CAS 8和IAS 36對資產減值的定義相同，這一點在FRS 11中也沒有區別。在適用范圍上，兩準則匹配系數為0.85，CAS 8和IAS 36對明確排除在準則適用范圍之外的列舉項存在差異，比如：CAS 8指出融資租賃中未擔保余值的減值不在準則適用范圍內等，而IAS 36沒有此規定。減值認定項目下包括減值跡象判斷和檢查時點兩方面，兩準則差異主要在減值跡象判斷上，同是7個減值跡象的判斷，IAS 36列示的更加明確，而CAS 8中以“其他表明資產減值可能存在減值的跡象”收尾，使得準則匹配系數為0.82。

在可收回金額的計量上，兩準則達到高度趨同的水平，匹配系數0.93，是7個比較項目中趨同度最高的，差異主要在兩準則對相關概念的表述上，例如CAS 8中使用“資產組”而非IAS 36中的“現金產出單元”，等等。A5減值損失的確定方面，兩準則匹配系數為0.75，相比準則對計量的規定，其趨同程度低，從表3中可以看出1個對比點完全不同，即對重新估價后固定資產的確認，CAS 8對此沒有相關規定，這也構成兩準則主要差異點。

值得關注的是A6減值損失的轉回，匹配系數為0，表明CAS 8與IAS 36完全不同，IAS 36觀點是當引起減值損失的事實消失時允許減值損失轉回，而CAS 8規定已經確認的資產減值損失，一律不得在以后會計期間轉回。這是CAS 8 與IAS 36顯著不同的地方。

對于列報和披露方面，匹配系數為0.67，受A6減值損失的轉回差異的影響，IAS 36中涉及減值損失轉回的披露，CAS 8中均不涉及；其次，從表3具體對比點看出IAS 36要求列報和披露的內容較CAS 8更詳盡。此處設置13個對比點，較表1 FRS 11與IAS 36的12個比較點多一個，即第30個比較點，CAS 8中要求披露減值準則累計影響金額，在IAS 36和FRS 11中均未要求披露。

最后的執行結果，CAS 8與IAS 36匹配系數為0.73，根據前述的分類標準認為中國企業會計準則第8號《資產減值》與國際會計準則第36號《資產減值》達到基本趨同程度。

五、結論與啟示

（一）研究結論本文以2011年英國財務報告準則第11號《固定資產和商譽減值》和中國企業會計準則第8號《資產減值》為研究對象，以同時期國際會計準則第36號《資產減值》為參照標準，通過賦值法和匹配系數法分別計量了中英資產減值會計準則國際趨同程度。研究表明英國固定資產和商譽減值會計準則國際趨同度達到70％，中國資產減值會計準則國際趨同度略高于英國達到73％，兩準則均實現了基本趨同，但英國較中國在資產減值會計準則制定上更具獨立性。

（二）啟示通過上述研究發現英國會計準則在與國際會計準則趨同的大背景下，依舊保留了適用于本國的制度條款，堅持合理的會計原則。相比英國所處的高度發達的資本市場，我國正處于轉型經濟期，法律制度不夠健全，投資者保護執行力弱。在這樣的背景差異下，首先，我國不僅要積極實施資產減值會計準則國際趨同，增加跨國間企業資產信息可比性，降低境外投資風險，同時也要不斷優化制度環境，為高質量的資產減值會計準則的實施提供保障。其次，會計準則的國際趨同不是生搬硬套，我國會計準則制定者必須堅持以我國基本國情為導向，借鑒國外先進經驗，制定適用于我國當前會計環境的資產減值準則。與此同時，我國要積極參與國際會計準則的制定過程，并提出適應我國經濟發展的合理建議，在國際會計準則制定的博弈中爭取國家利益最大化。

*本文系國家社會科學基金項目（項目編號：14CJY006）和上海海事大學學術創新團隊建設項目階段性研究成果。

參考文獻：

［1］楊鈺、曲曉輝：《中國會計準則與國際財務報告準則趨同程度——資產計價準則的經驗檢驗》，《中國會計評論》2008年第6期。

［2］汪祥耀：《英國會計準則的演進和最新發展》，《財經論叢》2002年第2期。

［3］張國華、曲曉輝：《會計準則國際趨同度量方法拓展——模糊聚類分析初探》，《財務與會計》2009年第12期。

［4］Anh Tuan Nguyen，Guangming Gong. Measurement of Formal Convergence of Vietnamese Accounting Standards with IFRS . AAR，2014，24（69）.

（編輯陳玲）