基于碳排放權政府配置的審計體系構建思考

淮陰師范學院　翁　旻　杜春明

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基于碳排放權政府配置的審計體系構建思考

淮陰師范學院翁旻杜春明

摘要：碳排放權配置是碳交易的基礎，我國在碳排放權政府配置方面進行了廣泛探討并在上海等地進行了試點。在充分闡述碳排放權政府配置審計內涵基礎上，筆者建議建立以政府為主導、內部審計與社會獨立審計共同參與的審計主體，其審計內容具體包括合規性審計、碳排放量審計、績效審計。本文以上海市為例介紹了碳排放權政府配置審計的審計程序和方法，并從完善相關法律法規、構建碳會計核算和披露制度、完善碳排放權政府配置審計評價指標體系等方面提出建議。

關鍵詞：碳排放權碳排放權政府配置政府配置審計

一、碳排放權政府配置審計的基本理論

（一）碳排放權政府配置審計的定義碳排放權的初始配置是整個碳排放交易的前提。碳排放權涉及到的是公共大氣資源，不像其他稀缺資源一樣，它本身能以界定權屬，因此，需要初始配置對這些無主的碳排放資源進行配置，而對于這樣一種特殊的公共資源，依靠市場進行初始配置顯然是行不通的，必須借助于政府的公權力，由政府進行總量調控和初始配置。碳排放權初始配置即政府如何分配碳排放權配額指標給企業，此后，減排程度低的企業向減排程度高的企業購買減排指標來完成減排任務而對方則獲取收益。

對碳排放權配置過程和配置結果進行審計監督是對各類組織碳排放權權責的再確定，其審計目標是保證碳排放交易政策法規的貫徹落實，維護碳排放權管理使用的公平與高效，確保碳排放交易市場的有序運行。碳排放權配置審計的核心是政府相關職能部門碳排放權配置的合規性、權利對價的合理性和配置結果的公允性。但由于碳排放交易制度尚處于起步階段，相關的政策法規、市場都沒有真正形成，在碳排放權的政府配置過程中，由政府總控的免費分配方式更符合當前的實際情況，這使得碳排放權政府配置不同于其他權利配置，初期配額以免費分配為主，而免費分配的依據則是企業歷史碳排放量。

基于以上分析，本文將碳排放權政府配置審計定義為：審計主體以相關法律、政策法規、制度和管理辦法為依據，通過執行審計程序對政府相關職能部門、企業在碳排放權分配中的程序、結果及信息披露的公平性、效率性進行評價的經濟活動。

（二）碳排放權政府配置審計的主體與客體

（1）審計主體。審計主體回答的是誰來審計的問題。與碳排放權最相關的環境審計的主體目前有由政府審計、企業內部審計和社會獨立審計機構，其中，政府審計發揮主導作用。碳交易作為一種環境保護與經濟發展的新模式，在許多方面需要依靠政府的力量來推動、引導，而且，碳排放權配置審計的對象之一又是政府職能部門，相比而言，國家審計所具有的強制性和權威性更能有效的推動碳排放政府配置審計的開展，政府審計在碳排放政府配置審計中居于主導地位。同時，政府資源配置審計不僅需要審計部門執行，還需要其他相關部門如環保部門的配合，提升在解決專業問題時的技術支持，提高碳排放政府配置審計的嚴肅性以及執行力，促使更好地履行碳排放責任，確保節能減排目標的實現。碳排放權政府配置審計的審計關系如圖1所示。

圖1　碳排放權政府配置審計關系圖

政府在碳排放政府配置審計中具有雙重角色，政府受社會公眾委托對碳排放權進行分配，由此形成公共委托管理責任關系，并受到社會大眾監督，政府在此過程中擔當受托人的角色。政府將碳排放配額權下放到具體的職能部門，政府與具體的職能部門之間形成次級公共受托管理責任關系，政府在這一過程中擔當委托人的角色。如僅僅以政府部門作為審計主題會產生審計內化的問題，即政府既是碳排放權配置的實施者，又是配置結果的監督者，碳排放權配置審計的獨立性、公信力受到影響。因此，有必要將內部審計、社會獨立審計納入碳排放權政府配置審計主體，內部審計具有信息優勢，社會獨立審計具有專業優勢和更高的獨立性，通過二次審計提高審計質量，形成政府為主導，社會審計、內部審計共同參與的審計主體體系。

（2）審計客體。審計客體，即審計的作用對象，包括承擔碳排放權分配責任的政府相關職能部門，以及履行碳減排和環境保護責任的企業。負責碳排放權配置的政府相關職能部門擔負轄區內環境保護的責任，負責碳排放權的配置，有責任、有義務公平、公正分配碳排放權配額，因此成為碳排放權政府配置審計的審計客體。企業承擔著減少碳排放的社會責任，企業碳排放量是否超過碳排放配額是碳排放權配置審計的核心，因此，企業也是碳排放權政府配置審計的審計客體。

碳排放權政府配置審計的內容是對審計對象的具體化，包括三方面內容：一是合規性審計。碳排放權政府配置相關的法律法規是執行審計程序的依據，合規性審計就是審查被審計人對碳排放權配置政策制定的程序性、執行過程的規范性、執行結果的效果性進行審查。結合我國碳排放權分配的實際情況，合規性審計主要包括兩個方面：一方面審查政府相關職能部門碳排放權政策制定的合理性，即是否兼顧經濟發展與環境保護。另一方面審查企業碳排放實際情況，確保企業落實碳排放相關政策。二是碳排放量審計。之所以將碳排放量審計單列是因為它在碳排放權配置審計中的地位非常重要。我國碳交易市場處于起步階段，碳排放量的配置在未來很長時間內將實行現貨交易，政府依據企業以往年度的碳排放平均數作為碳排放配額基準數無償分配排放配額。企業碳排放數據成為一個重要指標，對企業上報的碳排放情況進行鑒證不可避免。碳排放審計的內容主要是將企業生產經營過程產生的污染物量化為溫室氣體排放量，以此作為碳排放分配的依據，同時，發現其高能耗、高污染的原因，為企業節能減排提供建議。三是績效審計。碳排放權政府配置績效是指碳排放權政府配置政策的制定、執行所帶來的碳排放量的減少，以及由此導致的生產經營環境的改善、氣候保護與治理得到的有形或無形收益。

二、碳排放權政府配置審計的程序和方法

（一）碳排放權政府配置審計的程序碳排放權政府配置審計本質上仍是一種具有一定特殊性的審計，因此，審計師需要借鑒一般審計的程序和方法，根據碳交易政府配置的特點加入特殊的審計步驟和方法，例如對于碳排放量的測量，其基本程序如圖2所示。

圖2　碳排放權政府配置審計程序

第一，碳排放權政府配置審計的準備階段。這一時期的主要任務是進行各項前期準備，主要包括確定審計目標、審計立項、確定審計人員，了解碳排放權配置部門的分配、管理基本狀況，對企業保送的碳排放權報告進行整理匯總，了解企業生產經營的基本流程，重點了解有關節能減排的制度建設與執行情況，確定審計重點，編制碳排放權政府配置審計工作方案。

第二，碳排放權政府配置審計的實施階段。審計人員通過在被審計單位的實地審查收集證據，通過查閱資料、人員訪談、問卷調查、函證取證等方式收集相關資料，并進行初步匯總篩選，針對關鍵環節進行實質性測試，了解碳排放權政府配置政策的執行情況，掌握企業碳排放的實際情況以及是否符合分配的碳排放額度的要求。最后根據上述資料編制審計工作底稿。

第三，碳排放權政府配置審計報告階段。根據審計證據得出審計報告并建立審計工作檔案。在得出審計報告之后應與被審計部門及相關企業進行溝通，允許被審計單位對審計過程中提出的問題進行補充說明，避免出現因審計證據不足導致的爭議性問題，根據獲得的新證據對審計報告進行修改，最后將審計報告提交審計復核機構復核提高審計報告的真實性、客觀性。

第四，碳排放權政府配置審計的補充審計階段。由于碳排放權政府配置時效的特殊性，需要持續監督碳排放權政府配置政策制定和執行的連續性，從而全面了解企業節能減排行為的持續性和有效性，確保碳排放權政府配置審計發揮最大效益。

（二）碳排放權政府配置審計的特殊方法碳排放權政府配置審計除采用常規的審計方法外，還需要在審計證據分析中運用一些特殊的審計方法，主要包括碳足跡分析法、專家意見法和成本效用分析法。碳足跡分析法主要應用于分析企業生產經營過程中的碳排放量，其方法是針對排放源的特點選擇合理的方法對溫室氣體進行量化，目前普遍采用的方法是按照某種能源消耗的數量與其排放因子（系數）計算：溫室氣體碳排放量=能源消耗量×排放系數。專家意見法用于評價碳排放權政府配置設計與執行的合理性，這是因為合理性難以量化，權威專家的專業判斷不僅可以用于對政府配置的直接評價，還可以用于構建配置效率評價指標體系。碳排放權政府配置效果不僅表現為經濟效益，甚至更多的表現為社會效益和生態效益，而后者往往很難計量，采用成本效用分析法可以將社會效用和生態效用轉化為經濟效用指標，采用分析性復核、內部控制評價等方法結合審計證據得出審計結果。

（三）碳排放權政府配置審計的監控機制碳排放權政府配置審計是政府審計主導，企業內部審計與社會獨立審計共同參與的復雜審計體系，在這一體系中，三大主體之間如果不能清晰界定職能會導致職能重疊，導致利益沖突而影響審計體系的規模效應。本文建議在企業內部審計、政府審計的基礎上構建以外部獨立審計為核心的監督體系，如圖3所示。

圖3　碳排放權政府配置審計監控體系

三方形成的碳排放權政府配置審計監控體系一環接一環，形成一個能夠發揮各自特長的機制，依靠內部審計的信息優勢、政府審計的權威性和強制力、社會獨立審計的專業性和獨立性構建制衡政府相關職能部門、減排企業的體系，合力實現碳排放權配置審計的目標。但目前的第三方獨立審計參與程度有限，需要依靠政府建立碳排放權配置信息平臺，公布內部審計、政府審計及第三方獨立審計的審計報告，提高審計信息的透明度，加強社會公眾力量的監督。建立碳排放監測、報告、核查過程中發現的違規行為檔案，并在信息平臺上公布，發揮其對相關部門、單位的“失信懲戒機制”作用。

三、碳排放權政府配置審計的應用

鑒于碳排放權交易處于試點階段，相關的政府配置也處于探索階段，本文以試點城市上海為例探討碳排放權政府配置審計的實際應用。

（一）確定審計事項上海市碳排放權政府配置的審計事項主要包括以下內容：確定市環保部門、發展改革委員會（碳排放權分配部門）為審計對象，同時，受限于審計資源的有限性，按照重要性原則選擇以下企業：因多方面原因受到審計部門重點關注的企業；碳排放相關的焦點行業；節能減排的代表性企業。審計目標為審查政府配置審計的公正性、合理性，是否激活碳排放交易二級市場，審計內容為2013年度碳排放權配置責任以及企業的碳減排責任履行情況。審計依據包括《中華人民共和國環境保護法》、《中華人民共和國大氣污染防治法》、《大氣污染物排放標準》，以及上海市出臺的《上海市人民政府關于本市開展碳排放交易試點工作的實施意見》，《上海市碳排放管理試行辦法》，《上海市碳排放核查工作規則（試行）》等法律法規和行業標準。

（二）審計準備階段由審計署駐上海特派員辦事處（以下簡稱審計署）領導，上海市審計局、各區縣審計局組織審計人員，并聘請相關領域專家組成聯合審計小組，對市縣相關領域進行摸底抽查，形成初步審計方案。審計方案劃分四個審計階段：一是對江岸區進行試點審計并以此制定正式審計方案；二是以市審計局聯合區縣審計部門及相關專家組成4個審計小組，具體組織實施對各區縣的審計工作；三是各小組根據審計情況撰寫審計報告并與被審計部門、企業溝通，將審計報告提交上海市人民政府和審計署駐上海特派員辦事處；四是審計報告提交后，根據對發現問題的整改意見跟蹤審計整改情況以及查找遺漏項目。

（三）審計實施階段審計小組進入各區縣實地調研，確定重點審查對象，查閱企業生產經營過程中的有關能源消耗（如能用統計表、能源利用情況表）、財務資料（如月度生產計劃、臺賬、審計報告）以及其他相關文件（如碳排放的相關檢測報告），利用碳足跡分析、趨勢分析法等審查被審計企業能源消耗、單位熱值含碳量、氧化率等參數的合理性，審查碳排放量與提交的申請配額報告是否相符。利用檢查相關計量器具、實地訪談、抽查原始記錄等方式對被審計企業提供的數據進行驗證。

（四）主要審計結論第一，碳排放權政府配置較為合理。上海市環保局通過對轄區內企業的實地調研確定主要碳排放企業，確定小火力發電廠、冶金行業、石化行業作為重點，根據能源類型和生產規模確定碳交易試點企業202家，按照歷史排放法、基準線法向試點企業免費發放碳交易配額，并將該情況在上海市環境能源交易所官網公布。

表1　上海市碳排放權配額分配方法

第二，碳排放權政府配置效果。8家重污染企業比上年度能耗降低，其中5家企業從另外9家企業購入少量碳排放權，碳排放交易機制在政府配置的基礎上發揮了一定作用。

第三，問題與不足。部分企業未遵守碳排放交易規則，如某火力發電廠碳排放超標，未進一步采取減排措施，也未向其他企業購入碳排放權配額。政府碳排放權配置未按年度進行調整，浦東區某冶金廠自2013年開始進行生產轉型，由冶金鍛造改為特種合金銷售，基本實現零排放，但在配置碳排放指標時仍按照2009-2012年的數據分配碳排放配額。此外，碳交易二級市場不活躍，碳排放交易價格偏低。根據上述審計情況審計小組向市政府做了審計報告并提出三點建議：一是優化碳排放權配置流程，建立與重點企業的溝通交流機制；二是激活碳排放交易市場，嚴查嚴懲違規企業；三是健全環境監測，對重點企業通過物聯網設備進行實施監測。

（五）后續審計階段針對發現的上述問題，市政府根據相關建議進行了處理。后續審計對審計報告中提到的問題進行了核查，發現市發改委責令該火力發電廠以30元/噸的價格向其他企業購買碳排放權指標，并處以10萬元罰款。針對碳交易價格偏低，不能激勵企業減排積極性的問題，由政府設置碳交易價格。

四、推進碳排放權政府配置審計的建議

第一，完善相關法律法規體系。目前，碳排放政府配置審計尚處于探索階段，在很多方面還不健全，這更加需要有一個相對完善的法律法規體系為其保駕護航。目前，主要考慮從兩個方面入手，一是明確碳排放權政府配置審計的法律地位，完善碳排放權政府配置及其相關審計的法律制度，確保碳排放權政府配置審計有法律作保障。二是健全相關碳排放權政府配置審計的法律法規、制度與標準，使得碳排放權有據可依。

第二，建立碳會計體系和碳披露制度。構建碳會計體系與碳披露制度是解決碳排放政府配置審計證據難以獲取問題的有效方式。構建碳會計體系可以將產品生產過程中產生的排放物用耗用的資源以貨幣形式計量。碳披露制度則是建立統一的披露標準，提高碳排放信息的可比性。目前，FASB、IASB等發布的相關環境財務會計規范、《溫室氣體協議：企業核算和報告準則》為溫室氣體的計量和披露提供了參考，需要我國政府、相關部門制定適用于我國的碳會計體系和碳披露制度。

第三，針對不同行業建立適用的碳排放權政府配置審計評價體系。為規范碳排放權政府配置審計，建立統一的碳排放權政府配置審計評價指標體系具有必要性，但這一指標體系應該是動態的、可調整的，應根據企業所處的行業、所用能源特點選擇合適的評價指標，為提高可操縱性，應盡量選擇定量，且具備權威統計口徑的指標。

參考文獻：

［1］李兆東、鄢璐：《低碳審計的動因、目標和內容》，《審計月刊》2010年第8期。

［2］王愛國：《國外的碳審計及其對我國的啟示》，《審計研究》2012年第5期。

（編輯周謙）