無形資產攤銷方法思考

九江學院　蔡報純　李遠志

?

無形資產攤銷方法思考

九江學院蔡報純李遠志

摘要：2006年發布的《企業會計準則第6號——無形資產》第十七條規定：企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關經濟利益的預期實現方式。在現實經濟生活中，與無形資產有關的經濟利益預期實現方式有多種，但企業在攤銷無形資產價值時多采用直線法，這種攤銷方法不能滿足其經濟利益實現方式多樣性的需要，因此，有必要對無形資產攤銷方式進行創新。

關鍵詞：無形資產加速攤銷法減速攤銷法

根據《企業會計準則》中無形資產攤銷的有關規定可以得出如下結論：一是無形資產是指企業長期擁有的成本可計量且可辨認的非貨幣經濟資源，無形資產在一定年限內合理攤銷，攤銷金額計入相關費用；二是一般情況下企業將無形資產在一定年限內等額攤銷，即指無形資產應使用固定資產折舊的直線法；三是《企業會計準則—無形資產》在肯定直線法的基礎上對無形資產攤銷方法的處理留有余地，這符合會計謹慎性的特點，因資產作為企業的經濟資源應與它將帶來的未來預期收益相關。無形資產與固定資產的區別在于其沒有實物形態，且為非貨幣資產。固定資產折舊除直線法外，還可采用加速折舊法，主要是考慮到固定資產在前幾年的生產能力強，那么為企業創造的利益也就大，在前幾年多提折舊符合配比原則。將無形資產與固定資產相比，無形資產更新換代的速度顯然更快，尤其是在現代科學技術日新月異的知識爆發時代，因此，對無形資產攤銷使用直線法并不合理，無形資產也應采用加速攤銷法。在具體采用加速攤銷法時，可以仿效固定資產加速折舊方法，如雙倍余額遞減法、年數總和法等。

一、無形資產攤銷方法概述

（一）直線法（平均年限法）平均年限法是指按固定資產的使用年限平均計提折舊的一種方法。它是最簡單、最普遍的折舊方法，又稱“直線法”或“平均法”。平均年限法適用于各個時期使用情況大致相同的固定資產折舊，該方法也是無形資產攤銷的主要方法。

［例1］假如某企業購進一項無形資產原始價值為80000，估計凈殘值為0元，預計使用年限為10年，計算各年的攤銷額。直線法題解如表1所示，直線法攤銷額（或攤銷率）在matlab軟件作圖，如圖1所示。

表1　直線法攤銷法

圖1　直線法攤銷額

（二）雙倍余額遞減法雙倍余額遞減法是在不考慮固定資產殘值的情況下，用直線法折舊率的兩倍作為固定的折舊率乘以逐年遞減的固定資產期初凈值，得出各年應提折舊額的方法。該方法是加速折舊法的一種，是假設固定資產的服務潛力在前期消耗較大，在后期消耗較少，為此，在使用前期多提折舊，后期少提折舊，從而相對加速折舊。表2為例1中用雙倍余額遞減法得出數據，具體數據如表2所示。雙倍余額遞減法下攤銷額（或攤銷率）在matlab軟件下作圖，如圖2所示。

表2　雙倍余額遞減法下無形資產攤銷額

圖2　雙倍余額遞減法下無形資產攤銷額

（三）年數總和法年數總和法是將固定資產的原值減去預計凈殘值后的凈額乘以一個逐年遞減的分數計算每年的折舊額，這個分數的分子代表固定資產尚可使用年數，分母代表使用年限的逐年數字總和。表3為例1中用年數總和法得出數據，具體數據如表3所示。年數總和法下攤銷額（或攤銷率）在matlab軟件下數據處理，如圖3所示。

表3　年數總和法下無形資產攤銷額

圖3　年數總和法下無形資產攤銷額

（四）無形資產攤銷方法比較分析無形資產攤銷方法的比較如圖4所示，其中橫軸表示攤銷時間，縱軸表示攤銷金額。對此圖分析可知：一是平均年限法下攤銷額（或攤銷率）恒定。二是雙倍余額遞減法下攤銷額（或攤銷率）在前8年曾逐年遞減的趨勢，但在最后兩年反而不減反增。三是年數總和法下攤銷額（或攤銷率）隨著時間推遲而直線下降，但下降速度不變。四是各個方法雖然在各年攤銷額（或攤銷率）有所不同，但在整個受益時間內之和相同（均為入賬價值—預計凈殘值）。五是各攤銷方法差異影響著企業對無形資產成本收回，加速折舊法下無形資產成本收回更快。

（1）各攤銷方法的優點。一是因為三種會計攤銷方法實質上就是固定資產折舊方法，不需要推廣便會為人所用，為人所知。二是正如固定資產折舊的處理方法很好地反映了固定資產為企業帶來的預期收益，而基于此的三種會計攤銷方法也因此易于被人們了解其作用。三是減少了會計人員的工作量，在很大程度上簡約了會計核算流程，易于制度化，標準化。四是設攤銷年限為n，第i年的攤銷率如下：對于直線法（平均年限法對于雙倍余遞減法yi=對于年數總和法yi=即選擇較多且趨勢也易知。

（2）各攤銷方法的缺點。第一，無法滿足無形資產帶來的未來收益方式多樣化的要求。如微軟視窗這樣的產品，這家公司為研制和推銷第一盤軟件花費了五千萬美元，可第二盤軟件只花費了材料費10美元。在電器、計算機、制藥業、甚至航空宇宙方面的情況都同樣如此。研制第一顆B2炸彈的費用是210億美元，爾后每枚炸彈的制作成本是5億美元。無形資產與此類似，它的邊際成本幾乎為零，可以不斷地拷貝，但每生產一個拷貝就又是一個可以學習的機會，所以無形資產攤銷除直線法和加速攤銷法外，還應考慮減速攤銷法。第二，無形資產的預測凈殘值不應為零。雖然例題中設定無形資產可預測凈殘值為零，但作為“知識的結晶”實際上則不為零，因為只要擁有此資源的高新企業占領市場，即使技術會落后，但占有者已獲得收益，即該項無形資產的轉變為一個企業更多的東西。如果作為一個辦公室的經理，會考慮將辦公室的微機都買成同樣的型號，這樣辦公室的工作人員就可以方便地使用同一種系統以便使用同一種軟件，同樣，如果企業買了一條航線的波音機，那企業可能要買許多波音機，這樣飛行員就用不著花時間適應另一種機型。無形資產會為首先進駐市場的企業帶來超額的利潤。第三，計算方法有誤。雙倍余額遞減法相比其他方法是在初期折舊率最高的方法（是直線法的兩倍，而年數總和法為2/（n+1）），但最后兩年的折舊高于之前，不能良好地反映經濟利益預期流入與無形資產的關系。

圖4　各種攤銷方法的比較

二、指數模型在無形資產攤銷方法中的應用

（一）指數模型構建有些無形資產使用初期會帶來較大的經濟效益，但隨著使用年限的延續，將呈現效用遞減態勢，預期經濟利益也會逐年減少；而有的無形資產在使用初期創造的經濟利益較少，但隨著使用期的延續，將呈效用遞增態勢，預期經濟效益也會逐年增加。這就為運用y=αx，（a＞0，a≠1）創新無形資產攤銷方法奠定了理論基礎。運用指數模型解決無形資產給企業帶來的預期收益基于兩個假設：第一，信息的傳遞速度是“一傳十，十傳百”，即以若每個信息接收者都為下一個信息傳遞者，隨著時間推移，信息接收者將以指數形式增長，類似于馬爾薩斯人口增長模型。第二，該項無形資產必須為高新技術（即只可能掌握在一小部分人或企業手里），且無形資產已經占領一部分市場。這一假設就可以體現指數法在解決部分無形資產隨著使用期的延續效用呈遞增趨勢時的獨到之處。運用指數函數y=αx，（a＞0，a≠1）建立無形資產加速攤銷法和減速攤銷法的數學模型如下：

根據指數函數y=αx，（a＞0，a≠1）的性質可知：當0＜a＜1時，指數函數為減函數，a＞1時指數函數為增函數，運用減函數和增函數計算無形資產的攤銷率和攤銷額分別叫做加速攤銷法和減速攤銷法。正常情況下無形資產在其壽命周期內的不同年份創造的經濟利益存在差別而正是這些差別影響a的值。該點將在模型改進時著重強調。圖5所示為減速攤銷法下的時間（假設為30年）與攤銷率變化關系。圖6所示為加速攤銷法下的時間（假設為30年）與攤銷率變化關系。

圖5　減速攤銷法

圖6　加速攤銷法

（二）指數模型的優點用加速攤銷法時，需要a＜1，可以假設a=0.8，利用y=αx，（a＞0，a≠1）得表4。用減速攤銷法時，需要a＞1，可以假設a=1.2，利用y=αx，（a＞0，a≠1）得表5。y= αx，（a＞0，a≠1）能較好地符合無形資產經濟效益，且誤差為處于置信區間，是可行的。其優點如下：第一，相比較年數總和法，該模型變化更快，相比雙倍余額遞減法，趨勢始終保持不變。從理論上而言，其殘值無限趨近于零，即在現代化時代用此種計算方法的優勢可能將更多的稅收。第二，由于指數法圖像的美觀在于用曲線描述了攤銷額，攤銷率隨時間變化而變化。對于會計報表的使用者及會計信息的制定者，企業決策對于無形資產的重視與度量有著不言而喻的作用。第三，指數法相比雙倍余額遞減法更為重要的是，指數法中應計提攤銷額不變，變化的僅僅是攤銷率，各期攤銷額可以直接得出，而不會像雙倍余額遞減法那樣必須一步步求得。第四，當指數模型y=αx中x=0時（或α=1），指數模型則變為直線平均法，這一現象暗示了只有不考慮時間因素，直線平均法在無形資產受益期內的計量最為準確。第五，從指數模型與年數總和法的對比中可知年數總和法的本質，年數總和法假定的是無形資產在企業受益期內按固定加速度（假設為a）遞減，而指數模型假定無形資產在企業受益期內按由指數控制的加速度遞減，因為指數模型主要探討的是在信息指數化傳播的時代，而由孰優孰劣，不得而知。

表4　加速攤銷法計算表

圖7　加速攤銷法

三、指數模型在無形資產攤銷方法應用中需注意的問題

（一）科學判斷無形資產的使用壽命無形資產按使用期限的長短，分為壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。對于壽命有限的無形資產，應當對其使用壽命進行科學判斷，使無形資產的攤銷期與其壽命期一致。判斷壽命期是否科學，其標準是與無形資產有關的經濟利益的時間是否相同。如果預計使用壽命期縮短或者延長，都會造成使用壽命與攤銷期限錯位。一方面，壽命期縮短，會減少攤銷期，加大攤銷期內各期的攤銷額；如使用壽命延長，則相應延長了攤銷期，降低攤銷期內的攤銷額。因此，科學判斷無形資產的使用壽命，是保證無形資產后續計量準確的關鍵。2001年的舊會計準則第四條規定：“如果合同沒有規定收益年限，法律也沒有規定有效年限，攤銷年限不應小于10年”。而2006年的新會計準則第二條規定：“使用壽命不確定的無形資產不應攤銷”。通過參看企業財務報表發現，絕大多數企業對于無形資產都采用10年內用直線法攤銷，企業還應做到在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。

表5　減速攤銷法計算表

圖8　減速攤銷法

（二）認真復核攤銷方法根據《無形資產準則》第一條規定，企業至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產使用壽命及攤銷方法進行復核。一般而言，在復核時，對于無形資產使用壽命及攤銷方法與以前估計基本一致的，應保持其相對穩定，不得隨意改變。只有當無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計存在較大差異時，才改變攤銷期限和攤銷方法。

（三）無形資產的貨幣計量問題資產可以進行估值，如一家生產飲料的企業，壟斷占有了一個礦泉水水源，但卻沒辦法給它估價，所以這水源就不算這家飲料企業的資產。而對于成本可以以貨幣計量的無形資產，所不知道的是無形資產預期收益如何估價。之所以認為無形資產的預期收益可以用指數法模型進行計算，是考慮到指數在經濟市場的影響普遍存在，如最基礎的應用—銀行存款復利（F=P*A（1+i）n），但資產的貨幣計量已隱含了幣值穩定這一假設。也就是說無形資產的預期收益或好或壞，或有或無是不可以簡單地予以估價的。

（四）指數模型固有的缺點指數模型在解決日常問題時常常出現，眾所周知的事例是托馬斯·馬爾薩斯（Thomas Robert Malthus）的人口增長模型，但該模型與實際數據對比，可發現在短期模型中有優勢，但在中長期則會因模型數據增長過快而存在相當大的偏差，必須進行避免。無形資產中指數模型雖在理論上避免了無形資產預計凈殘值為零的情況，但無論加速折舊法還是減速折舊法，指數法給無形資產攤銷帶來的是變化幅度過快，尤其是在比較長的無形資產受益期或一個比較密集會計分期中，指數法的引入是利或弊，需要實踐才能檢驗。

（五）預期收益的復雜性問題為什么VHS電視錄像系統占據了市場，雖然從技術上而言Beta還略勝它一籌？因為早些時候已經有一些人湊巧買了VHS系統的產品，導致了錄像店里出現了更多的VHS錄像帶，反過來又導致了更多的人買VHS錄放。即對無形資產預期收益的實現正如未來科學家試圖控制遠在太陽系之外的宇宙飛船，而指令需要幾小時才能到達那兒，或像調節沐浴噴頭水溫，調節噴頭與熱水淋到身體上之間有半分鐘的延宕，如果不把這段延宕的時間適當地計算在內，就會被燙傷。即使科學技術日新月異，種種新興商品或產業占有市場以及該產業未來的發展依據不是一個僅僅憑可計量的成本就能計算的問題，還與該公司的決策密不可分。

（六）人力物力財力的耗費指數模型法雖然理論上簡單，但實際生活中的應用還需要較高的數學與計算機水平，其推廣與改善需要大量人員的努力工作。

參考文獻：

［1］伍亞梅、毛家義：《論無形資產攤銷方法創新——運用指數函數y＝a^x建立無形資產攤銷數學模型探討》，《天然氣技術與經濟》2006年第5期。

［2］王棣華：《我國無形資產會計計量與計量研究》，《河北經貿大學學報》2008年第3期。

［3］王斯松：《知識經濟條件下無形資產確認與計量改進探討》，江西財經大學2009碩士學位論文。

［4］張澤：《企業無形資產核算問題研究》，《山西財經大學學報》2015年第S2期。

［5］殷麗杰：《談共用無形資產價值攤銷的方法處理》，《財會月刊》2015年第14期。

［6］宋彩群：《無形資產出租攤銷會計處理探討》，《財會通訊》（綜合·上）2012年第9期。

（編輯周謙）