政府補助信息披露現狀及對策分析

上海大學管理學院　毛麗娟　江培培

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政府補助信息披露現狀及對策分析

上海大學管理學院毛麗娟江培培

摘要：本文以我國上市公司為樣本，結合實例考察了當前企業對于政府補助信息的披露現狀，發現存在信息披露不完整、不規范、不統一（不可比）等方面的問題，不利于投資者利益的保護。本文從主觀和客觀兩方面分析了造成上述披露問題的深層次原因，最后提出了提高政府補助信息披露透明度的政策性建議。

關鍵詞：政府補助信息披露完整性規范性可比性

在我國以公有制為主體的社會主義市場經濟體制下，政府補助成為政府參與微觀經濟運行的直接方式之一。地方政府的分權制改革和由其帶來的地方間“經濟錦標賽”，造成地方政府給予上市公司的補助次數多、金額大。由于政府補助的性質特殊和金額巨大，因此上市公司披露的有關政府補助的信息成為信息使用者“透視”企業真實業績的重要“窗口”。2007年開始執行的《企業會計準則第16號——政府補助》（以下簡稱CAS16）的一個重要突破就是劃分了資產性補助和收益性補助，規范了政府補助的會計處理，但準則對于政府補助信息的明細情況并沒有強制要求企業進行披露。筆者通過翻閱A股上市公司的財務報告，發現很多公司對于政府補助信息的披露極其簡單，缺少具體的分類、變動等明細信息，這與我國上市公司獲得政府補助的金額之大、覆蓋面之廣、政府補助對企業業績影響之重大的現狀極不相稱。同時，筆者還發現，上市公司對其所取得的政府補助信息在披露形式和披露內容等方面也存在不規范、不統一等問題，這不利于信息使用者對信息的使用和分析以做出正確的經濟決策，這樣的披露現狀亟待改變。

一、政府補助信息披露相關規范

對于上市公司而言，其所遵循的披露制度主要包括企業會計準則中有關披露的條款、證監會的披露制度、以及證監會頒布的其他涉及到政府補助信息披露的規范。

（一）企業會計準則中關于政府補助的披露條款《企業會計準則第16號——政府補助》為上市公司提供了一套完整的操作處理規范，詳細地規定了政府補助的定義、范圍、分類、會計處理及披露等事項，用以指導企業對其所收到的政府補助進行合理處理和披露。CAS16規定，企業應當在附注中披露與政府補助有關的下列信息：政府補助的種類及金額；計入當期損益的政府補助金額；本期返還的政府補助金額及原因。

（二）證監會的相關披露制度為解決政府補助信息披露缺乏針對性和不夠具體的問題，證監會制定了《公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第2號——財務報表附注中政府補助相關信息的披露》（以下簡稱《解釋性公告第2號》），該規范于2013年9月12日開始執行。主要涉及政府補助的信息披露要求，其具體規定如下：

（1）公司應在財務報表附注的會計政策部分披露下列與政府補助相關的具體會計政策：一是區分與資產相關政府補助和與收益相關政府補助的具體標準，若政府文件未明確規定補助對象，還需說明將該政府補助劃分為與資產相關或與收益相關的判斷依據；二是與政府補助相關的遞延收益的攤銷方法以及攤銷期限的確認方法；三是政府補助的確認時點。

（2）對于報告期末按應收金額確認的政府補助，公司應按補助單位和補助項目逐項披露應收款項的期末余額、賬齡以及預計收取的時間、金額及依據。如公司未能在預計時點收到預計金額的政府補助，公司應披露原因。

（3）公司應當遵循重要性原則，對涉及政府補助的負債項目，在財務報表附注的相關項目下，逐項披露相關期初余額、本期新增補助金額、本期計入營業外收入金額、本期轉入資本公積金額以及期末余額。對于相關文件未明確規定補助對象的政府補助項目，公司還應單獨說明其劃分依據。

（4）公司應當遵循重要性原則，對于計入當期損益的政府補助，分項披露本期發生額及上期發生額。對于相關文件未明確規定補助對象的政府補助項目，公司還應單獨說明其劃分依據。

（5）公司應根據《公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經常性損益》的相關規定披露計入當期損益的政府補助是否屬于非經常性損益，如作為經常性損益，則應在財務報表補充資料中逐項披露理由。

二、政府補助信息披露現狀分析

根據筆者翻閱上市公司年報的情況分析，上市公司對于政府補助的披露情況逐年改善，越來越符合會計準則和相關制度的要求，但同時在披露的完整性、規范性和可比性等方面仍做得不足，不利于信息適用者了解上市公司獲得政府補助的真實情況，也容易助長企業將政府補助作為利潤調節手段的勢頭，既不利于信息使用者的經濟決策，也不利于相關部門對其發放和使用的監管。具體而言，上市公司對政府補助信息披露存在以下幾個方面的問題：

（一）信息披露不完整會計準則規定了公司收到政府補助時應予以披露的三項內容，這三項內容僅能為政府補助的披露提供最基本的標準，而解釋性公告第2號則詳細列舉出需要披露的各項內容，更多的考慮了現實需要，能夠更好的滿足信息使用者的需求。但是，由于實際中存在各種復雜的情況，而準則及解釋性公告又不能一一加以列舉，因此上市公司會利用這種契約不完全性，從自身利益出發而降低信息披露的透明度。在解釋性公告第2號中提到了“重要性原則”的概念，但是對于重要性原則的具體含義卻沒有加以進一步的說明，因此，企業會以不滿足重要性原則為借口，對某些政府補助不按照解釋性公告進行具體披露，全部歸入“其他”中。例如中國鐵建（601186）在2012年的報表披露中，計入遞延收益的政府補助金額為63683000元，包括“匡巷土地補償”40100000元及“其他”23583000元，在金額上“其他”的金額占總額的比例高達37％，但是對于“其他”項目的明細情況及政府相關文件報表附注中并沒有進行詳細說明。與此類似的還有健康元（600380）2012年政府補助的披露補助明細項目信息的缺失，讓信息使用者無從了解補助的詳情，影響投資者對企業盈利持續性、資產夯實程度的判斷。

（二）信息披露不規范調查發現，上市公司對于政府補助信息的披露存在披露格式不規范、披露內容不規范以及所使用的會計科目不規范等方面的問題。

（1）披露形式（格式）不規范。上市公司對政府補助的信息披露存在格式不統一的問題，類似的信息在不同公司的年報中可能出現在不同的項目下、以不同的格式列報，這無形中降低了上市公司財務信息的橫向可比性和明晰性。例如，天潤乳業（600419）在其2014年年報中，分別于“遞延收益”及“其他非流動負債”兩個科目中對政府補助的期初金額、本期增加額、本期減少額及期末余額進行列表披露，“遞延收益”僅使用“政府補助”二級科目披露獲得的總額，報表顯示本期政府補助增加額為8888274.40元，而“其他非流動負債”中對政府補助的披露分“與資產有關的政府補助”及“與收益有關的政府補助”進行說明，“與資產有關的政府補助”本期增加額為14806500.00元，“與收益有關的政府補助”本期增加額為450000.00元，二者金額合計為15256500.00元。筆者通過翻閱A股上市公司2012年、2013年及2014年報表發現，多數公司會選擇在“其他非流動負債—遞延收益”科目下對政府補助的增減情況進行披露，同時對其補助項目是與資產有關還是與收益有關進行明確說明，對于投資者而言，可以快速獲得所需信息。由于會計準則對披露格式并沒有強制性的約定，該公司單設兩個科目分別進行披露，披露格式與其他公司不一致，并且對同一業務的披露前后矛盾，數據不一，不利于滿足信息需求者的需要。當前上市公司關于政府補助的披露實務尚缺乏統一的信息披露格式，公司按照慣例格式對政府補助進行披露，部分公司的披露格式讓人困惑，同樣的經濟內容，在此類公司的披露中體現為與其他公司披露不同的明細科目，降低了公司之間信息的可比性。

（2）披露內容不規范。第一，某些上市公司所披露的政府補助信息中，僅披露了政府補助的期初期末合計金額。由于政府補助本身的特殊性質，僅披露補助的金額難以滿足報表使用者的信息需求。例如，2014年TCL集團（000100）對其獲得的計入遞延收益的政府補助僅按照“與資產相關的政府補助”和“與收益相關的政府補助”兩大類進行了披露，在說明段中僅指出“與資產相關的政府補助主要包括戰略新興產業建設補助，在相關資產使用壽命期內平均分配，計入當期收益”。其僅僅披露了政府補助的總額，沒有披露政府補助的詳細種類及金額，也未對補助項目的等內容作出說明。第二，對于計入遞延收益的政府補助，公司未披露本期攤銷的具體細節（包括本期攤銷金額的計算方法、本期攤銷金額、剩余攤銷金額及攤銷剩余年限）。例如，2013年中國西電（601179）、益佰制藥（600594）、2014年四環生物（000518）等在報表附注中，對于“遞延收益—政府補助”的披露只披露了其期初、期末金額，但是未對企業當年對政府補助的攤銷金額、攤銷方法及攤余時間進行披露，因此報表閱讀者無法準確判斷遞延收益的本期減少額，也就無法得出本期收到的政府補助計入遞延收益與營業外收入的金額各是多少。第三，公司披露的數值前后不一，且未進行必要的說明。對于收到的政府補助，公司按照要求披露的內容進行了分類披露。從賬務處理的邏輯上來看，對于遞延收益攤銷計入當期營業外收入的金額（即計入“遞延收益—政府補助—本期計入營業外收入”項目的金額）應當與“營業外收入-遞延收益轉入”的金額一致，但某些公司二者金額有出入且沒有進行相關的項目說明和方法披露。例如，杭鍋股份（002534）在其2014年年報報表附注中，披露本期遞延收益計入營業外收入的金額為44673693.57元，共計六個項目；而在其“營業外收入—政府補助”明細披露中，遞延收益轉入分為了兩個部分，一部分與收益相關的攤銷轉入額為1730000.00，另一部分與資產相關的攤銷轉入額為4284133.53，兩者合計為6014133.53元，這一金額與“遞延收益—政府補助—本期計入營業外收入”的數額核不一致；對于前后數值的差異，該公司在報表附注中并未提及，攤銷金額計算方法也未披露。

（3）科目使用不規范。按照CAS16的定義，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。會計準則規定與政府補助有關的會計科目包括“政府補助”、“遞延收益”及“營業外收入”，企業應嚴格按照準則要求處理政府補助事項。但是自2006年準則施行至今，對于政府補助業務的處理，仍有公司未規范使用會計科目。深高速（600548）在2013年獲得950000.00元的政府獎勵金，并將其反映在營業外收入中，而其明細科目直接使用“政府獎勵金”而非按照準則要求的“政府補助”科目。

（三）信息披露不可比部分上市公司在不同會計期間的財務報告中對政府補助信息披露不一致，即縱向不可比。對于同一項目各年計入的明細科目不一致，或者所披露的金額不一致。例如，有些上市公司在2013年年報中將計入當期損益的政府補助列為營業外收入明細下的“其他”項，而在2014年年報中又將其列為營業外收入下的“政府補助”項；有些上市公司在2014年年報和2013年年報中所披露的關于2013年獲得的政府補助金額并不相同，但未作出任何解釋說明。這些不一致的問題降低了上市公司財務報告的縱向可比性，也使信息使用者對該公司信息披露的可信度產生懷疑。

此外，上市公司對政府補助的信息披露還存在橫向不可比的問題。主要分為以下幾類問題：第一，有些公司“營業外收入—政府補助”金額中包含遞延收益的當期攤銷額，而有些公司卻將“政府補助”和“遞延收益的攤銷額”分開列示。例如，大冷股份（000530）在2013年的附注“營業外收入”下分別設“政府補助”和“遞延收益”兩項來分別表示當年收到的直接計入營業外收入的金額和遞延收益攤銷計入的營業外收入金額。而大部分公司只是在營業外收入下設“政府補助”這一明細科目，然后按照項目的明細來進行披露，遞延收益攤銷金額包括在內。第二，確定某個特定的項目是屬于與資產相關還是與收益相關缺少明確的判斷標準。對于類似的補助項目，有些公司計入遞延收益，而有些公司計入營業外收入。中國聯通（600050）在2012年獲得產業發展補貼“通信擴容升級產業發展專項基金”3000000元并將其全部計入營業外收入，但是并未披露是與收益相關還是與資產相關，也未披露相關的政府文件以作為其直接計入營業外收入的標準。而日海通訊（002313）在2013年將其獲得的與資產相關的“第二批戰略性新興產業發展專項資金”1200000元計入遞延收益。兩家公司獲得了類似的產業發展資金政府補助卻進行了完全不一樣的會計處理，對公司的財務狀況和經營成果的影響也是大不一樣。可見，由于會計準則對政府補助會計處理提供了不同的可選擇政策，對政府補助的定義、分類等規范不夠明晰，披露條款和相關的披露規則不夠詳細，這為上市公司利用政府補助進行盈余管理、并通過模糊的信息披露進行掩蓋和修飾提供了操縱空間，不利于對投資者利益的保護。

三、政府補助信息披露問題成因

（一）客觀原因現有企業會計準則CAS16僅對政府補助相關信息的披露做了原則性規定，缺少具體的細則。例如，準則中沒有要求企業披露政府補助的具體使用事項的信息，也沒有對政府補助分類等信息的披露作相關的規定，導致目前實務中在政府補助分類、確認時點及相關非經常性損益披露等方面存在較大的不一致，不利于投資者分析和理解。通常而言，會計理論和制度的發展會滯后于會計實務的發展，因而在實踐中常會出現會計處理無法可依的現象，這也為企業進行盈余管理提供了空間。而且，在會計準則的制定過程中，即便是再詳盡的會計準則也無法替代專業判斷和會計政策的選擇。無論會計準則規定得多么細致，只要會計人員（管理當局）的機會主義存在，其仍然會尋找機會“規避”掉制度的禁錮。因此，會計準則及相關披露制度本身的不完全性和滯后性是導致當前政府補助信息披露存在各類問題的客觀原因。

（二）主觀原因第一，從政府方面分析，上市公司對于國內地方政府而言是寶貴的“殼資源”，不僅能夠帶動地區經濟的發展，緩解本地區就業壓力，提高本地知名度和融資能力，對于中央政府而言說更是本國國際競爭力的一個表現，因此，政府對上市公司進行財政扶持不僅是地方政府的意愿，也是中央政府的意愿。假如上市公司因為經營不善即將因為虧損而被冠上ST“帽子”、或是遭遇更嚴重的“摘牌”風險的時候，政府往往會通過政府補助的形式幫助其渡過難關，企業則按照自己需要對收到的政府補助進行不規范的會計處理和信息披露，政府也會默認甚至“配合”上市公司的操作，存在與上市公司一定程度上的“合謀”，這對于政府和上市公司顯然是“雙贏”的好辦法。

第二，從企業的角度分析，企業管理當局作為一個企業會計和經營信息的加工者和披露者，會傾向于在不違規的情況下選擇自己認為“合適”的會計政策和披露方法，來達到多方面的目的。首先，為了滿足經營管理的契約要求。在“所有權與經營權”分離的管理模式下，外部資產所有者，包括中小股東及債權人了解公司經營狀況的重要指標是公司報表中反映的經營業績，高管的薪酬、職位升遷與公司業績的關系變得尤為緊密。在這種情況下，作為公司“內部人”的管理層便可能利用信息不對稱調高會計賬面盈余，以出具一份能夠反映企業具有良好發展前景、經營者經營方式得當會計報表，來取得外部投資者的信任。其次，一方面我國證券法對于公司的上市及配股條件有較高的門檻，凈資產收益率等指標有硬性的要求；另一方面，為了優化市場結構，我國證券市場對上市公司實行財務預警制度，對于經營業績不達標以及財務狀況異常的公司證監會有嚴格的懲罰措施。上述兩個方面使得公司極盡所能進行財務包裝，以滿足證券發行條件，取得較高的配股價格，虧損公司能盡快扭虧、摘帽。

第三，從政策制定者角度分析，會計準則是多方利益相關者博弈的結果。隨著CAS16以及政府補助相關披露規范的頒布和執行，企業利用政府補助進行盈余管理的空間縮小，但現有準則和制度中仍然存在一定程度的操控余地。這是因為：會計準則作為一種具有經濟后果的制度，其制定已經由早期的單純從技術上的考慮演化成當前的政治過程，一定程度上說，會計準則的制定是各方利益集團相互博弈的結果。利益相關者希望準則對自己有利，因而從各自的利益出發去影響準則的制定，并利用各自的勢力向準則制定者施壓，準則制定機構為了平衡各利益相關者的利益要求，減小準則制定和執行的阻力，同時也為維護自己在準則制定中的權威性和壟斷性，保證各方都能接受博弈的結果，往往會屈從于某些利益集團的壓力而在準則制定中做出讓步。

綜上所述，上市公司有諸多的動機對政府補助進行不透明的披露，而地方政府也有充足理由“默許”甚至縱容公司的不規范披露行為，加上當前會計準則和市場監管制度對政府補助信息披露缺乏細則，上市公司可以通過不詳細披露政府補助的具體用途和金額、不區分政府補助的類型、“靈活”選擇當期確認法和遞延確認法并對此進行模糊披露來掩蓋其盈余管理行為。這既不利于信息使用者依據上市公司所披露的信息進行合理決策，也不利于監管層對上市公司利用政府補助進行盈余管理的監督，從長遠來看，更不利于政府補助的合理發放和管理、不利于社會資源的合理配置。

四、政府補助信息披露完善建議

（一）統一披露格式第一，“遞延收益”科目下政府補助的披露方法。考慮到計入遞延收益的情況眾多，建議在“其他非流動負債”科目后、“股本”前單獨設立“遞延收益”科目，在其明細中按照計入“遞延收益”科目的各種情況進行披露，而對將政府補助計入遞延收益的情況，建議采取下列披露格式，即采用N行六列的表格。

表1　遞延收益—政府補助

第二，“營業外收入”科目下政府補助的披露方法。在“營業外收入”科目下，先對營業外收入明細及計入當期非經常性損益的明細一級科目進行披露，然后再對涉及到政府補助的二級科目列表單獨進行說明，建議將遞延收益攤銷轉入至營業外收入的政府補助獨立于本期直接計入營業外收入的政府補助進行披露。建議披露格式如下：

表2　營業外收入—政府補助

（二）取消對于一年內即將攤銷的政府補助的反映對于一年內即將攤銷的政府補助，有些公司會將其反映在“其他流動負債”中，并在注釋中披露遞延收益項目所包含的政府補助余額、每期變動情況和攤銷方法，這反而會給報表閱讀者增加難度，使其將增加額誤認為公司當年從政府所取得的金額（實質是“其他非流動負債—遞延收益”即將于一年內攤銷的金額的轉入），而獲得遞延收益本年攤銷進入營業外收入的金額時又會忽視這一部分。因此，筆者建議將“其他流動負債”中反映的“遞延收益”科目與“其他非流動負債”中反映的科目合并計入至單獨的“遞延收益”科目中。

（三）完善披露細則，規范披露內容一是制定“重要性”原則的判斷標準。可以借鑒審計中對“重要性”的概念，按照占利潤的比例、占總資產的比例或者占當年收到政府補助總額的比例來進行定義。滿足重要性要求的對所有政府補助項目的明細金額以及具體情況進行說明。例如：當年收到的政府補助在當年凈利潤中所占的比例、扣除政府補助后凈利潤的余額；政府補助的發放部門、依據的政府文件及其內容（如補助對象、金額、是否附帶條件等），政府補助是否與企業主營業務密切相關，是否按照定額或定量標準享受，是否具有可持續性，對公司財務業績的影響等；補助是否已收到，所附條件是否已滿足（如果未滿足所附條件，應當披露管理層的預期以及相關的或有事項）；對政府補助進行分類和會計處理的依據，會計處理方法等。低于重要性標準的也不得全部列為“其他”，對低于重要性標準的補助可以對其分類和處理方法進行粗略的說明。二是明確政府補助特殊事項的處理。一方面對于可能需要返還的政府補助，在補助金額已經確認的情況下，應當披露需要返還的可能性和原因，附加的尚未履行、尚未滿足的條件及其他或有事項；另一方面，對于特殊的政府補助事項，如搬遷補償款等，要求企業對補助事項的具體情況、關鍵的補償條款以及最終的判斷依據等進行詳細披露。三是完善政府補助其他相關科目及報表的使用。例如，在現金流量表附注中應披露收到的與政府補助有關的現金，并按照現金流量表明細項目進行分類列報；在“遞延所得稅”注釋中披露因政府補助產生的納稅差異、形成的遞延所得稅余額和變動情況等。

參考文獻：

［1］唐松華：《企業會計政策選擇的經濟學分析——必然性、影響因素、立場》，《會計研究》2000年第3期。

［2］李吉敏：《地方政府補助與上市公司盈余管理——基于新會計準則出臺后的案例分析》，西南財經大學2011年碩士學位論文。

（編輯周謙）